É fato típico “suprimir ou reduzir tributo” mediante o emprego de um dos expedientes fraudulentos descritos no artigo 1º da Lei 8.137/1990. Os verbos utilizados no dispositivo legal revelam que a escolha política do legislador foi proteger a ordem tributária, sancionando criminalmente o comportamento do qual resulte concreto prejuízo à arrecadação.
Como ensina Hugo de Brito Machado, nesse sentido, “todas as condutas descritas nos nº I a V do artigo. 1º da Lei 8.137/1990 pressupõe que, por meio delas, haja efetiva supressão ou redução do tributo devido aos cofres públicos” [1], classificando-se os tipos ali dispostos como crimes materiais, isto é, aqueles cuja ação ou omissão estão relacionadas a um resultado naturalístico indispensável à configuração do delito.
Por decorrência dessa opção legislativa, para que a exação possa ser sonegada, ela deve ser tida por devida antes de tudo, o que quer significar que não parece possível caracterizar a supressão ou redução de tributo se, em primeiro lugar, não se reputar obrigatório o cumprimento da obrigação fiscal correspondente, o que está em consonância com o entendimento bastante consolidado pela jurisprudência. [2]
Pagamento
A legislação penal, nessa trilha, determina a extinção da pretensão punitiva quando verificado o pagamento antes do recebimento da denúncia (Lei nº 9.249/1995, artigo 34 [3]), além da suspensão no caso de parcelamento (Lei nº 11.941/2009, artigo 68), tendo o Superior Tribunal de Justiça, fundado no dogma da autonomia da instância penal, construído interpretação no sentido de que essas seriam hipóteses taxativas aptas a impactar a persecução penal (AgRg no RHC nº 173.258/PB, relator: ministro Reynaldo Soares da Fonseca, Julgado em 14/2/2023).
Na linha dessa interpretação e à míngua de disciplina legal específica, a apresentação de garantia na execução fiscal não repercute sobre a esfera penal, ficando apenas recomendada a paralisação do processo penal nos casos de suspensão da exigibilidade do crédito. [4]
Esse entendimento deve sofrer justas críticas, já que, entre outras razões, suspensa a exigibilidade ou resguardada a exigência por garantia idônea, resta esvaziada a possibilidade de dano ao bem jurídico tutelado pela norma penal, pois ausente o prejuízo à arrecadação.
Assim, com intuito de aprimorar o sistema jurídico, seria de se sustentar a necessidade de modificação da lei penal para determinar a suspensão da pretensão punitiva nessas hipóteses, medida que, embora inegavelmente útil na dimensão prática, alerta sobre a necessidade de questionamento acerca da compatibilidade da posição jurisprudencial restritiva com a unicidade do ordenamento jurídico.
Isso porque, mesmo não havendo dúvidas de que deixar de pagar tributo valendo-se dos expedientes maliciosos elencados no artigo 1º da Lei 8.137/1990 é conduta típica, tal não necessariamente significa que se trate de fato penalmente punível.
É que a tipicidade é elemento necessário, mas não suficiente para a configuração de um crime, impondo-se a verificação da antijuridicidade, que “corresponde determinar se a conduta típica é contrária ao Direito, isto é, ilícita, e constitui um injusto. O termo antijuridicidade expressa, portanto, um juízo de contradição entre a conduta típica praticada e as normas do ordenamento jurídico”. [5]
Sistema jurídico
Quer dizer: para haver crime, não basta que a ação se amolde à descrição de um tipo penal específico. Ela deve, também, contrariar o sistema jurídico, cabendo-se perquirir “se o fato típico é realmente desaprovado pelo ordenamento jurídico ou se, no caso, existe alguma circunstância que o autorize”, isto é, a antijuridicidade é uma “contradição da realização do tipo de uma norma proibitiva com o ordenamento jurídico em seu conjunto (não somente com uma norma isolada)”. [6]
A norma penal, porque é parte integrante de um ordenamento jurídico amplo, toma, entre os comportamentos socialmente inaceitáveis, aqueles considerados mais graves e que, por isso, merecem a cominação de pena como contrapartida.
Assim, por representar ofensa aos bens jurídicos mais relevantes, um ilícito penal não pode ser reputado lícito em outras áreas do direito e “um ato lícito no plano jurídico-civil não pode ser ao mesmo tempo um ilícito penal.” [7]
A conduta, portanto, apenas pode ser punida criminalmente se estiver em descompasso, também, com as regras extrapenais, o que inclui as de natureza tributária. Nesse caminho, aduz Francisco de Assis Toledo que “o que é civilmente lícito, permitido, autorizado, não pode estar, ao mesmo tempo, proibido e punido na esfera penal, mais concentrada de exigências quanto à ilicitude”. [8]
Desse modo, não seria estritamente necessário, embora possa representar um caminho mais fácil, que a lei penal seja modificada para proteger de aplicação da pena prevista no artigo 1º da Lei 8.137/1990 o contribuinte que apresenta garantia na execução fiscal ou obtém decisão judicial suspensiva da exigibilidade do crédito. Basta, para tanto, que a conduta dele, embora típica, não seja classificada como antijurídica, isto é, seja reputada amparada pela lei tributária.
Conduta típica
Vale dizer, a influência de uma norma permissiva, ainda que de cunho extrapenal, impede que a norma penal geral e abstrata se traduza em dever jurídico concreto para o contribuinte. É uma autorização do sistema jurídico para a prática de uma conduta típica, já que, como lembra Cezar Roberto Bitencourt, “qualquer direito, público ou privado, penal ou extrapenal, regularmente exercido, afasta a antijuridicidade.” [9]
E o sistema jurídico é farto em exemplos de comportamentos que, abstratamente previstos na lei penal, estão justificados por normas de outra natureza, que resguardam interesses valiosos e igualmente merecedores de proteção. Esse é o caso, por exemplo, do artigo 1.210 do Código Civil, que permite o uso da força para proteção da posse, o que, desde que realizado nos limites da lei civil, afasta a possibilidade de punição criminal.
Do mesmo modo, embora “fazer justiça pelas próprias mãos” seja fato tipificado no artigo 345 do Código Penal, a lei extrapenal, atendidas determinadas condições, faculta ao hospedeiro a reter bens dos consumidores sem intervenção judicial, descaracterizando a configuração do crime nessa situação.
Garantia
Possível sustentar, com base nessas mesmas premissas, que todos os contribuintes que apresentam garantia idônea em execução fiscal agem de acordo com a norma extrapenal, que acolhe essa conduta como legítima alternativa ao pagamento, sem qualquer restrição quanto a eventual acusação de prática de crime anterior.
A apresentação de garantia, com a aceitação pela fazenda credora e a certificação pela autoridade judicial, por conseguinte, funcionam como norma de assimilação do fato típico ao sistema jurídico, o que autoriza o reconhecimento de que o contribuinte que assim age (apresentando garantia, reitere-se), tal qual o possuidor que usa violência legítima, tem a conduta protegida pelo ordenamento e não pode mais ser considerado criminoso.
A decisão judicial que suspende a exigibilidade do crédito supostamente sonegado, do mesmo modo, é calcada em autorização legal (CTN, artigo 151), e, enquanto perdurar, afasta a antijuridicidade da conduta, o que equivale a dizer: se o contribuinte, ainda que provisoriamente, não está obrigado a efetivar o pagamento, porque a norma tributária assim admite, não há materialmente supressão ou redução de tributo exigida no artigo 1º da Lei 8.137/1990.
Trata-se de um argumento de natureza material, que prestigia a unicidade do sistema jurídico e que oficia como autorizador da conduta do contribuinte, mantida a proclamada independência entre as esferas penal e cível, que se dá no plano processual.
Desse modo, o que podemos inferir, em arremate, é que a jurisprudência do STJ sobre o tema, além de todas as críticas que sofre da doutrina, não parece estar em linha com a opção política do legislador ao criminalizar o contribuinte que, goste-se ou não, atua no exercício de uma posição juridicamente legitimada pelo sistema normativo.
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[1] MACHADO, Hugo de Brito. Crimes contra a ordem tributária. 4ª ed. São Paulo: Gen/Atlas, 2015, p. 23 citado por STOCO, Rui; STOCO, Tatiana de Oliveira. Crimes contra a ordem tributária. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2016, p. 91.
[2] Súmula Vinculante nº 24 – Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei nº 8.137/90, antes do lançamento definitivo do tributo.
[3] Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei nº 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei nº 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia.
[4] AgRg no RHC n. 66.007/CE, Relator Ministro Ribeiro Dantas, julgado em 28/4/2020
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EM HABEAS CORPUS. CRIME TRIBUTÁRIO. MEDIDA LIMINAR DEFERIDA NA AÇÃO CÍVEL ANULATÓRIA. SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO. ART. 151 DO CTN. PLAUSIBILIDADE JURÍDICA DA TESE. MATERIALIDADE DELITIVA PREJUDICADA. AGRAVO NÃO PROVIDO.
- A orientação desta Corte Superior disciplina que o simples ajuizamento de ação anulatória na esfera cível não configura óbice à persecução penal. Contudo, a procedência da ação anulatória, ou mesmo o deferimento de tutela provisória com suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nos termos do art. 151, V, do CTN, prejudica o exame da materialidade do delito tributário. (RHC 113.294/MG, Rel. Ministro REYNALDO SOARES DA FONSECA, QUINTA TURMA, julgado em 13/08/2019, DJe 30/08/2019).
- Nesse sentido, constatando-se dúvida razoável sobre a própria materialidade do delito, materializada com o deferimento da medida liminar na ação anulatória, é aconselhável aguardar a definição da controvérsia no juízo cível, determinando-se a suspensão do inquérito policial.
- Agravo regimental não provido.
[5] BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal – v. 1: parte geral (arts. 1 a 120). 17ª ed. São Paulo: Saraiva Jur, 2012. P. 147.
[6] BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal – v. 1: parte geral (arts. 1 a 120). 17ª ed. São Paulo: Saraiva Jur, 2012. P. 147.
[7] BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal – v. 1: parte geral (arts. 1 a 120). 17ª ed. São Paulo: Saraiva Jur, 2012. P. 149.
[8] TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos de Direito Penal, 5ª ed., São Paulo, Saraiva, 1994, p. 166.
[9] BITENCOURT, Cezar Roberto. Tratado de direito penal – v. 1: parte geral (arts. 1 a 120). 17ª ed. São Paulo: Saraiva Jur, 2012. P. 161.
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