Mês: abril 2024

O governo federal enviou o projeto de lei de diretrizes orçamentárias para 2025 (PLDO/2025) ao Congresso nesta segunda (15/4).

Diante das metas fiscais projetadas e das restrições impostas pela Lei Complementar 200/2023 (vulgarmente chamada de “Novo Arcabouço Fiscal”), a agenda que se avizinha para o período posterior às eleições municipais deste ano e, em especial, para o próximo exercício financeiro é a de revisão das despesas obrigatórias.

Aparentemente o que se busca é dar continuidade à pauta da PEC 188/2019 alcunhada de DDD Fiscal (porque destinada a desobrigar, desvincular e desindexar), notadamente por meio da desindexação do piso dos benefícios assistenciais e previdenciários em relação ao salário mínimo; da revogação do abono salarial; bem como retirada da relação de proporcionalidade com a arrecadação estatal dos deveres de gasto mínimo em saúde e educação.

Desde a promulgação da Emenda 95, de 15 de dezembro de 2016, ou seja, há oito anos, a agenda de revisão dos pisos em saúde e educação como proporção da receita governamental passou a ser, formal e declaradamente, assumida como uma pauta de reforma fiscal, muito embora ela já fosse defendida como estratégia de austeridade fiscal desde os primórdios do Plano Real. Tais vinculações constitucionais protetivas dos principais direitos sociais são tratadas como antípoda da estabilidade macroeconômica, porque supostamente agravariam os ciclos de crise fiscal e engessariam o orçamento público com deveres de gasto mínimo atrelados ao comportamento oscilante da arrecadação estatal.

A Proposta de Emenda à Constituição 241/2016, que deu origem à Emenda 95, ajustou os pisos em saúde e educação, congelando-os em termos reais ao montante aplicado em 2017 e garantindo-lhes apenas a correção inflacionária medida pelo Índice de Preços ao Consumidor Amplo (IPCA), durante o período de vigência do teto de despesas primárias. Eis, portanto, o contexto em que emergiu o artigo 110 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias.

Durante a tramitação da PEC 241/2016, tive a honra de escreve artigo em coautoria com os grandes mestres Fábio Konder Comparato, Heleno Taveira Torres e Ingo Wolfgang Sarlet, alertando que as garantias constitucionais de custeio da saúde e da educação são mínimos inegociáveis. Naquela ocasião, suscitamos fortemente que:

“Há um aprendizado histórico digno de nota na vivência da Constituição de 1988 pela sociedade brasileira: a prioridade do nosso pacto fundante reside na promoção democrática dos direitos fundamentais, com destaque para os direitos sociais, garantes de uma cidadania inclusiva e ativa. Justamente nesse contexto, o regime de vinculação de recursos obrigatórios para ações e serviços públicos de saúde e manutenção e desenvolvimento do ensino tem sido o mais exitoso instrumento de efetividade de tais direitos, ademais de evidenciar a posição preferencial ocupada pela educação e pela saúde na arquitetura constitucional.

No que concerne ao direito fundamental à educação, somente períodos ditatoriais ousaram rever o compromisso social assumido desde a Constituição Republicana de 1934 de financiamento governamental em patamares mínimos nesse setor. Ou seja, há mais de 80 anos a nação brasileira reconhece na educação pública o caminho decisivo para a progressiva e inadiável superação da dependência tecnológica, ainda que sejam lentos e complexos os esforços de associar dever de gasto mínimo a qualidade no ensino.

Os retrocessos causados pelas Constituições de 1937 e 1967/1969 certamente adiaram esse histórico processo cumulativo de buscar universalizar o acesso à escola para todos os cidadãos, com o dever de ensino de qualidade. A despeito de tais retrocessos autoritários e desde a Emenda Calmon de 1983, a sociedade brasileira parecia caminhar para horizonte civilizatório basilar, como rota progressiva de materialização da dignidade humana sob os comandos legitimamente construídos e fixados em nossa Constituição Cidadã e no Plano Nacional de Educação (Lei 13.005/2014).

Do ponto de vista do direito fundamental à saúde, havia, desde a redação originária da Carta de 1988, dispositivo que assegurava proporcionalidade mínima do custeio desse setor no bojo do Orçamento da Seguridade Social (OSS). Isso porque o artigo 55 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT) previa a necessidade de resguardar, no mínimo, 30% desse orçamento especial para a política pública de saúde. Se tivéssemos mantido, ao longo do tempo, tal proporção dada transitoriamente pelo Constituinte Originário, o Sistema Único de Saúde contaria atualmente com disponibilidade de custeio quase 2,5 vezes maior que a dotação prevista para o exercício de 2016.

Em 2000, para remediar a expressiva e histórica instabilidade fiscal na promoção do direito fundamental à saúde pelo Estado, foi promulgada a Emenda Constitucional 29, instituindo a proteção de custeio mínimo em ações e serviços públicos de saúde, em moldes análogos ao piso da manutenção e desenvolvimento do ensino.

[…] Por óbvio, reconhecemos que é preciso avançar e corrigir distorções, desvios e abusos. Há mesmo elevado grau de correlação entre a corrupção, a má-gestão e a baixa qualidade dos gastos mínimos em saúde e educação. Mas, para enfrentá-la, não nos parece ser resposta adequada a ampliação irrestrita da discricionariedade orçamentária, com prejuízo dos esforços em favor da educação básica obrigatória dos 4 aos 17 anos de idade e no Sistema Único de Saúde, de cobertura pública integral e universal.

Tal inversão de piso para teto desprega a despesa do comportamento da receita e faz perecer as noções de proporcionalidade e progressividade no financiamento desses direitos fundamentais. Assim, o risco é de que sejam frustradas a prevenção, a promoção e a recuperação da saúde de mais de 200 milhões de brasileiros. Ou de que seja mitigado o dever de incluir os cerca de 2,7 milhões de crianças e adolescentes, de 4 a 17 anos, que ainda hoje se encontram fora da educação básica obrigatória.

[…] Estamos em pleno processo pedagógico e civilizatório de educar e salvaguardar a saúde de nossos cidadãos, o que não pode ser obstado ou preterido por razões controvertidas de crise fiscal. Nada há de mais prioritário nos orçamentos públicos que tal desiderato constitucional, sob pena de frustração da própria razão de ser do Estado e do pacto social que ele encerra.”

Desde julho de 2016, quando o artigo acima foi publicado, até agora, o cenário fiscal brasileiro se agravou. A bem da verdade, o teto foi redesenhado sucessivas vezes ao longo dos seus seis anos de vigência, tendo sido impactado – direta ou indiretamente – pelas Emendas 102, 106, 108, 113, 114 e 123, que até a Emenda 126/2022 (conjuntamente com a LC 200/2023), enfim, revogou a Emenda 95/2016. Sob um contexto política e economicamente turbulento, o teto de despesas primárias foi sucedido pelo “Novo Arcabouço Fiscal”.

Prática de ditaduras

Em 2024, o piso educacional chega ao simbólico aniversário de 90 anos, uma vez que foi instituído pela democraticamente alvissareira, mas breve Constituição de 1934. Desde então e ao longo dessas nove décadas, o piso em educação apenas foi desconstruído pelas Constituições autoritárias de 1937 e 1967/1969. Somente as ditaduras ousaram mitigar a progressividade do financiamento educacional, algo que o PLDO/2025 pode vir a pautar inadvertidamente como pressão fiscal para uma agenda de reforma do texto permanente da Constituição de 1988. Enquanto isso, a política educacional tem diante de si desafios colossais na efetividade do aludido direito, a exemplo dos impasses que se seguem:

1. déficit de 2,5 milhões de vagas na oferta de creches;
2. descumprimento da meta de expansão do horário integral (meta 6 do PNE), que deveria atender a 25% dos estudantes da educação básica em 2024, mas só contempla 15%;
3. falseamento do piso do magistério e falta de valorização dos profissionais da educação;
4. existência de 1 milhão de crianças e adolescentes fora da escola na educação básica, precisamente na faixa etária dos 4 aos 17 anos, em que tal ausência é constitucionalmente inadmissível.

Iniquidade na saúde

Na política pública de saúde, por sua vez, o Sistema Único de Saúde (SUS) provou seu valor durante a pandemia da Covid-19, protegendo mais de 200 milhões de brasileiros em todo o território nacional, apesar das severas desigualdades assistenciais e das inúmeras fragilidades operacionais que o acometem.

A maior iniquidade que perpassa a política pública de saúde, porém, reside no fato de que o gasto público no setor representa apenas 4% do PIB para atender a todos os brasileiros, sendo que 3/4 da população é exclusivamente dependente do SUS. Já o gasto privado alcança 5,7% do PIB, para atender tão somente a 1/4 da população do nosso país.

Vale lembrar que a assistência privada à saúde no Brasil é beneficiada por consideráveis gastos tributários que correspondem, em termos comparativos, a um montante equivalente a cerca de 40% do orçamento destinado ao Ministério da Saúde, algo bem circunstanciado nos estudos de Carlos Octávio Ocké-Reis (a exemplo do disponível aqui). Enquanto a saúde pública tem sido alvo de propostas de ajuste que, direta ou indiretamente, visam desfinanciá-la, a saúde privada é fomentada por meio de crescentes renúncias fiscais. Nelson Rodrigues dos Santos denuncia há muitos anos ser essa uma deliberada agenda de entregar um “SUS pobre para os pobres”.

Mitigação deliberada

A despeito da evidente precariedade na prestação de tais serviços públicos essenciais e em face dos limites fiscais inscritos no PLDO/2025, parece ser iminente a pretensão da União de desacelerar e, com isso, deliberadamente mitigar a progressividade de custeio garantida constitucionalmente para os direitos fundamentais à saúde e à educação, mediante alteração do texto permanente da Constituição que buscará rever os respectivos pisos a que estão obrigados os três níveis da federação.

Todavia é preciso lembrar que a consecução das ações e serviços públicos de saúde no âmbito do SUS e a oferta estatal da educação básica obrigatória são deveres materialmente inalienáveis, sendo responsabilidade solidária de todos os entes federados a consecução tempestiva e plena dos respectivos instrumentos de planejamento setorial. Uma boa síntese do caráter indisponível do financiamento dos direitos sociais reside no seguinte excerto do magistral voto da ministra Rosa Weber nos autos da ADI 5.595, relativo à vedação de retrocesso no piso federal em saúde, mas obviamente extensível – analogicamente – ao direito à educação:

“é possível extrair da cláusula de universalização do acesso à saúde, imposta pelo art. 196 como dever do Estado, diretriz normativa que veda o abandono dos avanços sociais nessa área uma vez que tenham sido incorporados.

Exorbitaria, nessa ordem de ideias, do poder de emenda, a definição de conteúdos que, ao redefinirem o quadro de financiamento da dimensão prestacional do direito fundamental à saúde, cria situação de afastamento do Estado brasileiro em relação ao ditame de universalização do acesso a esse direito.

Para os fins de observância do disposto no art. 60, § 4°, IV, da CF, redução substancial do montante direcionado ao financiamento da saúde, ainda que transitória, somente se justificaria, a teor dos arts. 6º e 196 da Carta, diante de uma eventual redução do custo de assegurar esse direito (uma situação hipotética em que ocorra significativa queda no custo do fornecimento das ações e serviços de saúde, de tal modo que o nível atual de prestação dos serviços, ou a sua expansão, não se faça acompanhar por incremento do custo. Um exemplo seria uma revolução tecnológica que viesse a reduzir significativamente o custo de medicamentos ou equipamentos de saúde).

Todavia, enquanto os indicadores sociais revelarem que a satisfação do direito à saúde permanece, no país, abaixo de níveis excelência, qualquer redução no seu financiamento afronta o compromisso da Carta Política com a prevalência do direito fundamental à saúde.”

Aliado à reforma tributária que altera estruturalmente grande parte da base de cálculo dos pisos, um rearranjo dessa envergadura tende a se configurar como guinada copernicana no regime jurídico dos deveres de gasto mínimo em saúde e educação. Trata-se, como já dito, de proposta que visa à redução proporcional dos pisos de forma federativamente generalizada, sem que as obrigações materiais que resguardam os respectivos direitos fundamentais tenham sido equivalentemente rebaixadas.

A tendência, no médio prazo, é de explosão das demandas judiciais em busca da efetividade de ambos os direitos, isso porque a desaceleração da disponibilidade financeiro-orçamentária para o custeio vinculado dos direitos à saúde e à educação provavelmente será acompanhada da postergação e/ou do descumprimento total ou parcial das metas dos planejamentos sanitário e educacional.

Ora, é iníquo alterar o texto permanente da Constituição para rebaixar o piso da proteção social (quiçá passemos a falar em subsolo da saúde e porão da educação), em caráter definitivo e com efeitos nacionais, enquanto sequer é proposta uma correlata reflexão acerca da ilimitada e opaca pressão exercida pelas despesas financeiras sobre a dívida pública ou, ainda, enquanto persistem tantas renúncias fiscais mal monitoradas em suas finalidades precípuas. Daí se explica porque é controverso o conflito distributivo entre saúde e educação (despesas obrigatórias com controle de fluxo de pagamento), de um lado, e as despesas discricionárias que amparam as demais políticas públicas, de outro.

Nem se diga que aqui estamos a defender a imutabilidade dos pisos, porque o seu aprimoramento é medida desejável de justiça fiscal e eficiência alocativa. Reconhecemos a necessidade de superar a estrita dimensão quantitativo-formal de pisos e tetos, porque o desafio mais complexo que a sociedade brasileira tem diante de si é o da ordenação legítima de prioridades.

É preciso aprender a alocar os recursos públicos à luz da tríade inscrita no artigo 70 da Constituição: legitimidade, economicidade e legalidade, sem reducionismos maniqueístas. A grande reforma ausente na agenda governamental do país é a da qualidade e efetividade dos serviços públicos.

Debates que precisamos travar

Para quem almeja, de fato, melhores saúde e educação públicas, o ponto de partida para tanto é resgatar e enfrentar seus gargalos operacionais sistêmicos. No âmbito do SUS, o desafio é efetivamente resguardar a resolutividade da atenção primária à saúde de 80% a 90% dos problemas mais comuns de saúde da população (a esse respeito, vide estudo da Rede de Pesquisa em Atenção Primária à Saúde e da Associação Brasileira de Saúde Coletiva). No financiamento da educação, nenhum impasse é mais crônico do que a falta de regulamentação do custo aluno qualidade, a que se refere o artigo 211, §7º da CF/1988, tal como Salomão Ximenes e esta articulista escrevemos aqui.

Eis uma agenda de debates que precisamos travar, com consistência teórica e compromisso institucional, sob pena de a constitucionalização permanente e federativamente generalizada do subsolo da saúde e do porão da educação abrirem espaço fiscal para ainda maior iniquidade na consecução dos principais direitos sociais inscritos em nosso ordenamento.

Não deixa de ser irônica e bastante contraditória, aliás, a hipótese recentemente aventada na imprensa de que o governo federal poderia apoiar um piso de 2% do PIB em prol de despesas militares, ao mesmo tempo em que defende a redução proporcional das vinculações orçamentárias que amparam saúde e educação.

O retrocesso dessa pauta implícita no PLDO/2025 somente é equiparável à regressividade alocativa empreendida pelas ditaduras que outorgaram as Constituições de 1937 e de 1967/1969 e desconstruíram a garantia nonagenária de piso educacional atrelado à arrecadação estatal.

Mais cedo ou mais tarde, seremos chamados a fixar estruturalmente sobre o que é, afinal, prioridade alocativa dos orçamentos públicos, sob a égide da Constituição Cidadã de 1988.

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Por algum tempo, persistiu dentro do STJ a divergência sobre a forma de contagem do prazo para apresentação do pedido principal após a efetivação da tutela cautelar antecedente.

A 3ª Turma entendia que o prazo seria processual e deveria ser contado em dias úteis, enquanto a 1ª Turma entendia que o prazo seria decadencial e deveria ser contado em dias corridos.

Essa divergência foi elucidada pela corte especial do Superior Tribunal de Justiça, quando do julgamento dos Embargos de Divergência EREsp 2066868, de relatoria do ministro Sebastião Reis Junior, que pacificou o entendimento que o prazo de 30 dias para se formular o pedido principal, após a efetivação da tutela cautelar incidental, tem natureza processual.

Por essa razão, devem ser aplicados em conjunto os artigos 308 do Código de Processo Civil e o artigo 219 do mesmo diploma, definindo-se que a contagem dos prazos de efetivará em dias uteis.

Em seu voto, o ministro relator exterioriza seu entendimento sobre as profundas e relevantes mudanças que a tutela cautelar antecedente sofreu entre a regulação dos CPC de 1973 e o vigente CPC de 2015. Dentre essas mudanças, concedeu especial destaque à forma como a provocação para concessão de tutela cautelar passou a ser efetivada, já que deixou de ser apresentada em ação autônoma e passou a integrar o mesmo processo do pedido principal.

Dessa maneira, quando o CPC/2015 estabelece que o pedido principal deve ser formulado nos mesmos autos em que foi requerida a tutela cautelar antecedente, resta extinta a autonomia do processo cautelar. Visto que o prazo de 30 dias não está mais relacionado ao ajuizamento de uma nova ação para perseguir o direito resguardado pela tutela cautelar antecedente. Sendo, sob essa nova ótica, o pedido principal a formulação de um pedido de tutela definitiva no processo já existente. Ou seja, o pedido principal é um ato processual, que produz efeitos no processo que já está em curso.

Sendo de grande aproveitamento em relação ao tema as lições do professor Fernando Gajardoni, na obra “Comentários ao Código de Processo Civil” (Forense, 2021, páginas 439/440), quando comenta que: “Achamos mais adequado classificá-lo como mero prazo preclusivo (interno ao processo), considerando que a formulação do pedido se faz na mesma relação jurídica processual já inaugurada com o pleito de tutela cautelar antecedente (tratando-se, pois, de prazo para a prática de ato processual)”.

Tutela cautelar antecedente

Observando o voto do ministro relator, fica fácil constatar a interpretação, com a qual particularmente concordamos, que com o CPC vigente existe apenas um processo. Sendo a tutela cautelar antecedente à etapa inicial, que será seguida de uma etapa posterior de apresentação do pedido principal, possibilitando assim uma maior abrangência da ação.

Fica claro na análise da manifestação do ministro Sebastião Reis Junior, quando do seu voto que a formulação do pedido principal dentro de 30 dias, é ponto obrigatório para manutenção da eficácia da tutela cautelar antecedente, inteligência do artigo 309, inciso II do CPC de 2015, sob pena de extinção do feito sem julgamento do mérito. Uma vez que a extinção se opera por força de Lei, cabendo ao magistrado apenas declarar a extinção e pôr fim ao processo sem a resolução de mérito, considerando a não observância obrigatória da parte em apresentar o pedido principal dentro de no máximo 30 dias úteis. Restando resguardado o direito material, já que com a extinção sem mérito a parte poderá propor o principal em outra demanda, mesmo com a perda da eficácia da tutela cautelar antecedente.

Acerta o STJ quando acaba com a divergência, concedendo segurança jurídica ao tema em questão, tornando ineficaz qualquer discussão sobre o tema em todos os tribunais do Brasil. E acerta, também, quando define o formato de contagem dos prazos em dias uteis, já que privilegia o texto da lei e de diversas outras decisões sobre o tema “contagem de prazos” de artigos distintos do CPC.

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Em face da escassez de recursos e das oscilações dos preços, as empresas aperfeiçoam feixes contratuais de execução continuada ou diferida com a finalidade de estabilizar a atividade produtiva e reduzir os custos de transação [1].

Um exemplo recorrente no agronegócio para minguar as despesas é o contrato de industrialização por encomenda, estipulado por razões de demanda, logística e especialidade [2].

Dentre as vantagens competitivas desse tipo contratual há a desnecessidade de um alto investimento inicial em máquinas fabris e a oportunidade de gerar uma estratégia fiscal e contábil previsível, afastando o cenário de uma elevada produção que ficará estocada devido à diminuição da procura pelo ativo.

No que tange aos efeitos fiscais relacionados ao PIS e a Cofins, há posicionamento da Receita Federal no sentido de que os valores despendidos a título de industrialização por encomenda são insumos na produção de bens e, por isso, geram créditos ao contribuinte, tal como se observa na Solução de Consulta Cosit nº 631/2017:

“EMENTA: CRÉDITO. INSUMO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. A pessoa jurídica encomendante pode descontar crédito da Contribuição para o PIS/Pasep em relação aos valores pagos a título de serviços de industrialização por encomenda, pois esses são considerados insumos na produção/fabricação de bens ou produtos destinados à venda. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.637, de 2002, com alterações, art. 3º, II. ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS EMENTA: CRÉDITO. INSUMO. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. A pessoa jurídica encomendante pode descontar crédito da Cofins em relação aos valores pagos a título de serviços de industrialização por encomenda, pois esses são considerados insumos na produção/fabricação de bens ou produtos destinados à venda. DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 10.833, de 2003, com alterações, art. 3º, II.”

Cláusula de take or pay

Todavia, a análise tributária do creditamento é mais complexa em um cenário de contrato de industrialização por encomenda com cláusula de take or pay, a qual é utilizada com frequência nos mercados de fornecimento de insumos [3] e de serviços essenciais em algumas cadeias de produção, tal como na industrialização de fertilizantes.

A princípio [4], a cláusula de take or pay estabelece um cenário no qual o comprador terá que pagar (“pay”)  pelo bem ou serviço independentemente de utilizá-lo (“take”).

Consiste em uma cláusula tipicamente social de ambientes de alto investimento inicial, como construção de oleodutos, rodovias, usinas de energia elétrica e estrutura logística para fornecimento de insumos.

Promove-se uma assunção dos riscos, visto que de um lado o fornecedor terá um fluxo de caixa estável que amortizará o alto investimento inicial e resguardará uma previsibilidade futura [5] e, de outro, o comprador terá garantido o seu bem ou serviço por um valor pré-fixado, não sujeito às oscilações dos preços conforme aumentos sazonais da demanda.

Como é típica de ambientes de alto investimento inicial, o fluxo de caixa estável normalmente é requerido pelos credores no momento de realização de empréstimos para consecução da obra.

De modo exemplificativo, podemos imaginar uma empresa de logística que estabelece um contrato de take or pay com tradings companies que realizam a exportação de grãos.

De um lado, a transportadora necessita realizar um alto investimento inicial para criar uma rede ferroviária para viabilizar o translado dos grãos.

Do outro, as tradings companies dificilmente conseguem prever qual a quantidade de grãos que serão exportados.

Isso ocorre porque, como sabemos, o mercado de exportação de grãos é extremamente volátil devido à dependência do clima, dos preços dos insumos utilizados no cultivo e outros fatores como previsão da safra em outros países e estabilidade da geopolítica.

Nesse contexto, o aperfeiçoamento de um contrato de take or pay promove uma assunção dos riscos nas operações de ambas as partes.

A transportadora terá um fluxo de caixa estável diante do comprometimento do pagamento fixo das tradings companies independente do uso do transporte.

Com esse fluxo de caixa estabilizado, possivelmente a transportadora de grãos conseguirá linhas de crédito mais atrativas para consecução das suas obras com elevado investimento inicial.

Já as tradings, por sua vez, terão um espaço assegurado nos vagões a um preço pré-estabelecido, ou seja, o valor do transporte não estará sujeito às oscilações sazonais da demanda.

E essa finalidade de retorno mínimo resguardada pelo fluxo de caixa estável é normalmente requerida pelos credores de um Project Finance [6] e já foi observada pelo Poder Judiciário:

“A cláusula de take or pay, assim como a cláusula ship or pay e a cláusula make-up gas, é comum ao mercado de compra e venda de gás natural, o qual, por envolver atividade negocial de grande risco, exige que seja assegurado um retorno mínimo de investimento aos fornecedores de gás” [7].

Ademais, do ponto de vista legal, o artigo 1º, §4º, da Lei 10.312/2001 [8] positiva que:

“Entende-se por cláusula take or pay a disposição contratual segundo a qual a pessoa jurídica vendedora compromete-se a fornecer, e o comprador compromete-se a adquirir, uma quantidade determinada de gás natural canalizado, sendo este obrigado a pagar pela quantidade de gás que se compromete a adquirir, mesmo que não a utilize”.

Take or pay no agro

Sendo assim, a cláusula de take or pay está presente de modo significativo no setor do agronegócio e, apesar de ser um contrato atípico, já possui algumas positivações legais.

Do ponto de vista fiscal, como visto, a Receita Federal autoriza o contribuinte a apurar créditos de PIS/Cofins em relação às receitas derivadas de contratos de industrialização por encomenda.

Surge a dúvida então se ocorreria a manutenção desse posicionamento nas hipóteses que a fabricação por encomenda é regida por meio de uma cláusula de take or pay.

Isso porque para um bem ou serviço utilizado como insumo, o crédito no regime não-cumulativo se consubstancia no momento de sua aquisição, isto é, quando consumada a transferência de titularidade.

Precedentes

Nesse sentido, há diversos precedentes das instâncias ordinárias do Carf, tais como os proferidos nos acórdãos

“CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL (COFINS) Período de apuração: 01/10/2011 a 31/12/2011 INSUMOS. AQUISIÇÕES PARA ENTREGA FUTURA. CRÉDITOS. IMPOSSIBILIDADE. Os custos incorridos com aquisições de insumos para entrega futura não geram créditos da contribuição na data de emissão da nota fiscal de simples faturamento e sim no mês da emissão da nota fiscal da efetiva entrega dos produtos no estabelecimento do contribuinte, quando, de fato, ocorre o fato gerador da contribuição” ^[9]

“MOMENTO DO CREDITAMENTO. O cálculo do crédito de PIS e de COFINS deverá levar em conta as aquisições de bens, serviços e insumos ocorridas no mês, sendo que o termo “aquisição” exige o recebimento e contabilização do bem pelo destinatário. crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes” [10].

Na mesma linha, a CSRF se posicionou no Acórdãos 9303-012.971 (16/3/2022) e 9303-­007.630 (20/11/2018) no sentido de que o crédito a ser descontado se efetiva quando da entrega da matéria prima no momento em que há a transferência da propriedade e, consequentemente, a efetiva aquisição da mercadoria.

Nas razões de decidir de ambos os acórdãos, justificaram esse posicionamento à luz do art. 1.267 do Código Civil de 2002, o qual dispõe que a transferência da propriedade da mercadoria adquirida se efetiva no momento da tradição, isto é, quando a mercadoria é entregue ao adquirente.

Dessa forma, na hipótese da fabricante produzir toda a encomenda prevista contratualmente e transferir para a sua cliente, deve-se manter a possibilidade de creditamento em relação à industrialização por encomenda, haja vista que a presença da cláusula nada altera a relevância e essencialidade da industrialização por encomenda e, ainda, o próprio fisco reconheceu a natureza de receita da operação regida pelo take or pay:

“Solução de Consulta nº 311 – Cosit Data 4 de novembro de 2014 ASSUNTO: CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL – COFINS NÃO CUMULATIVIDADE. INCIDÊNCIA. VENDA. GÁS NATURAL. CLÁUSULA TAKE OR PAY. Os ganhos registrados em favor de distribuidora de gás natural, em um dado período de apuração da Cofins, decorrentes de vendas efetuadas em cumprimento da cláusula Take or Pay, sem a correspondente entrega do produto ao comprador, no transcurso do aludido período de apuração, devem ser reconhecidos como receitas abrangidas no âmbito de incidência dessa contribuição: (a) no momento em que se der a entrega posterior do produto (na hipótese em que o gás não demandado pelo comprador configura crédito em seu favor, a ser utilizado em momento futuro); ou (b) no momento em que registrado o ganho, independentemente do implemento de condição futura (na hipótese em que o gás não demandado pelo comprador não configura crédito em seu favor, para utilização futura). Dispositivos Legais: Lei nº 10.833, de 2003, art. 1º.” (grifou-se).

Por outro lado, em uma situação na qual a empresa pagará (“pay”) para a fabricante, mas não necessitará da encomenda (“take”), nota-se que, apesar do adimplemento da obrigação de pagar quantia, não ocorrerá uma transferência da titularidade do bem.

Em outras palavras, nem sempre o pagamento terá conexão com uma efetiva industrialização por encomenda.

Nesse caso, pertinente analisar o artigo 3º, §13 da Lei 10.833/2003, o qual estipula que:

 “Deverá ser estornado o crédito da Cofins relativo a bens adquiridos para revenda ou utilizados como insumos na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, que tenham sido furtados ou roubados, inutilizados ou deteriorados, destruídos em sinistro ou, ainda, empregados em outros produtos que tenham tido a mesma destinação”.

Pretende o legislador, neste parágrafo, destacar a necessidade de utilização do bem ou serviço para o seu enquadramento como insumo. Se o bem foi devidamente adquirido e em tese configura como insumo, mas não foi utilizado, seja devido a roubo, furto e outras hipóteses, torna-se necessário estornar o crédito inicialmente contabilizado e reconhecido.

Considerações finais

Sendo certo que o tema é complexo e não há decisões específicas sobre o objeto em análise, este artigo não possui a finalidade de esgotar a temática.

Sendo assim, não se nega que é possível sustentar, com risco de questionamentos, que a lei não exige expressamente a utilização, bastando a aquisição do bem ou serviço relevante e essencial para que ocorra o creditamento.

Todavia, uma visão mais conservadora seria no sentido de que no caso de não se utilizar da industrialização por encomenda, o pagamento desta pelo mínimo contratual (“take or pay”) não geraria crédito ou levaria ao seu estorno.

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[1] SZTAJN, Rachel. Ronald  H. Coase e a importância de perguntar. Revista de Direito Empresarial.  São Paulo: Revista dos Tribunais, 2013, pp. 201-209.

[2] CALCINI, Fábio Pallaretti. O crédito presumido de PIS/Cofins e a industrialização por encomenda. São Paulo: Consultor Jurídico, 2018, p.1. Disponível em: <https://www.conjur.com.br/2018-jan-12/direito-agronegocio-credito-presumido-piscofins-industrializacao-encomenda>. Acesso em: 03/05/2023.

[3] FRANCO, Nancy Gombossy de Melo; JUNIOR, Fernando Medici. A cláusula de take or pay. Disponível em: < https://direitoagrario.com/a-clausula-take-or-pay/>. Acesso em 03/05/2023.

[4] Pertinente o alerta feito por Vitor Silveira, para o qual “Não há como definir de forma única e geral a cláusula de take or pay, pois não há ‘resposta certa’ para sua delimitação, mas uma multiplicidade de respostas, as quais devem ser cotejadas racionalmente. VIEIRA, Vitor Silveira. A Cláusula de take or pay no Direito Privado Brasileiro: Qualificação, Regime e Aplicação. Vol. 106. Revista de Direito Privado, 2020, p. 2.

[5] Como é típica de ambientes de alto investimento inicial, o fluxo de caixa estável normalmente é requerido pelos credores no momento de realização de empréstimos para consecução da obra.

[6] SESTER, Peter. Take or pay Contracts in Project Finance: Focus on Gas Supply Contracts in Brazil. Chapter 13. International Arbitration in Latin American: Energy and Natural Resources Disputes; Kluwer Law International, 2021, p. 316.

[7] Tribunal de Justiça do Rio Grande do Sul, Apelação Cível nº 70054145420, 20º Câmara Cível, Relator Desembargador Carlos Cini Marchionatti, j. 27.03.2019.

[8] Esta lei dispõe sobre a incidência das Contribuições para o PIS/PASEP e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social nas operações de venda de gás natural e de carvão mineral. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/leis_2001/l10312.htm  Acesso em 03/05/2023.

[9] CARF, 3ª Seção, Ac. 3302-011.762 – 3ª Seção de Julgamento / 3ª Câmara / 2ª Turma Ordinária, Sessão de 21 de setembro de 2021.

[10] CARF, 3ª Seção, Ac. 3801005.038 – 1ª Turma Especial Sessão de 25 de fevereiro de 2015.

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A compra e venda de imóveis, apesar de ser operação extremamente comum, é geradora de dúvidas aos contribuintes quando outros fatores se somam, por exemplo, o fato do imóvel ser rural, ser o proprietário pessoa jurídica que, dentre as suas atividades econômicas registradas, possui a “compra e venda de materiais” e a sua opção pela tributação pelo lucro real ou presumido.

 

Atividades econômicas como a administração e até a compra e venda de imóveis próprios costumeiramente são utilizadas na criação de pessoas jurídicas destinadas à gestão patrimonial e planejamento tributário, comumente denominadas como holding patrimonial.

Na contabilidade dessas sociedades, os imóveis por ela geridos são lançados em conta específica dentro do ativo imobilizado, quando utilizados no implemento da atividade da sociedade empresária (como sede, aluguéis, agricultura etc) ou do ativo circulante quando destinadas a venda. A reclassificação de tais bens na contabilidade é feito de forma ordinária e dinâmica, de acordo com as intenções dessa empresa para determinado bem e momento.

Esses fatores criam uma tempestade perfeita para que o contribuinte incorra em erros quando do recolhimento dos tributos.

Em 25 de março de 2024, a Receita Federal tornou pública a Solução de Consulta Cosit nº 25, que traz esclarecimentos sobre situação que abarca as variáveis acima e servirá de norte para o tratamento a ser dado pelo Fisco a situações similares.

O Fisco, a partir de diferenciação das naturezas daqueles bens lançados no ativo imobilizado (não circulante) e no ativo circulante de sociedades, concluiu que não afasta a incidência do IRPJ sobre o ganho de capital quando é realizada a reclassificação de imóveis antes destinados para uso próprio, passando a uma conta do ativo circulante para viabilizar a sua venda.

A Receita Federal também esclarece que, nessa condição, o prévio registro da sociedade para desenvolver atividade de “compra e venda” não desnatura a obrigação tributária, sendo necessário aferir a característica essencial desse bem, se destinado à consecução das operações da sociedade (não circulante) ou se está atrelado à efetiva atividade econômica da empresa (circulante).

Com essas considerações, o Fisco pontuou que, quando o imóvel vendido não fizer efetivamente parte do ativo circulante da sociedade, independentemente de reclassificação, deve ser apurado o ganho de capital, que comporá a base de cálculo do tributo, inobstante ser a sociedade tributada pelo lucro presumido, atraindo as regras nos artigos 25, inciso II, e 29, inciso II, da Lei nº 9.430, de 1996, e no artigo 215, § 3º, inciso I, da IN RFB nº 1.700, de 2017 para a tributação da operação.

As circunstâncias acima não sofrem a influência do fato do imóvel ser rural ou não, pois nessa primeira hipótese unicamente é importante que o contribuinte se atente ao disposto no artigo 19 da Lei nº 9.393/1996 quando da apuração do ganho de capital, pois o valor de aquisição (valor da terra nua) será aquele informado na declaração anual do ITR, a ser confrontado com o valor de venda.

A solução de consulta traz esclarecimentos a questões tributárias de interesse a produtores rurais e pelas ditas holdings patrimoniais que possuem em sua carteira terras rurais, que podem evitar erros no recolhimento de tributos, processos administrativos ou judiciais e dores de cabeça.

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