Mês: agosto 2024

Tramita no Senado a Proposta de Emenda à Constituição (PEC) 65/2023 [1], com o objetivo de transformar o BC (Banco Central) em empresa pública. Recentemente, a LC (Lei Complementar) 179/2021 o transformou em autarquia de natureza especial, aproximando-o do regime jurídico de maior autonomia das agências reguladoras federais. Na justificação, os autores da PEC alegam que o BC não possui autonomia orçamentária e financeira para garantir a plena execução de suas atividades; e que a recente autonomia formal, concedida em 2021, não é possível de ser materializada sem uma alteração da Constituição que traga uma previsão constitucional de sua autonomia orçamentária e financeira.

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A organização administrativa brasileira exige para o seu estudo mapas e roteiros: conhecimento das estruturas organizacionais e, igualmente, ciência do modo de interação entre os órgãos e as entidades públicas.

As estruturas de organização típicas aparecem no mapa da administração e facilitam identificar a individualidade organizatória, os traços presumidos de determinada entidade ou órgão (sempre sujeitos a confirmação ou transformação ao longo do tempo). As relações organizativas informam, por outro lado, o modo efetivo de funcionamento das estruturas organizacionais e o seu grau de independência ou subordinação, isolamento ou integração, em face das demais unidades do aparato administrativo.

Surpreendentemente, as relações organizativas são amplamente subestimadas, objeto de abusos e incompreensões, manejadas por atos secundários ou individuais pouco transparentes da autoridade pública. Essa situação cria insegurança jurídica para indivíduos, empresas e para os próprios gestores, pois a indeterminação das fronteiras da atuação legítima de autoridades públicas prejudica a agilidade e a estabilidade das decisões administrativas. Sem roteiros claros quanto ao tráfego real das competências ou do exercício das competências a informação caminha enviesada na intimidade da organização e a decisão é adiada ao máximo, atitude defensiva de gestores que compromete a produtividade das estruturas públicas.

Relações organizativas ou atos de organização?

Hierarquia, autonomia, supervisão, coordenação, cooperação e controle — para referir apenas as mais usuais — não são atos ou fatos administrativos e sim relações organizativas densificadas por atos administrativos. É equívoco ainda as definir como um “estado natural” ou “uma relação entre indivíduos/autoridades”, desconsiderando relações interorgânicas e interadministrativas dentro da complexa pluralidade das estruturas públicas.

O direito administrativo da organização não é exclusivamente um direito de sujeitos administrativos, mas igualmente um direito de relações organizativas. E por sujeitos administrativos não se alude necessariamente a pessoas, pois há sujeitos administrativos que não são pessoas jurídicas (por exemplo, os órgãos, que são unidades de atuação despersonalizadas e ao mesmo tempo sujeitos administrativos na medida em que a lei lhes atribua identidade organizatória, direitos-função e sejam centros individualizados de imputação jurídica) [1].

As normas de organização podem ser primárias (legais e constitucionais) e secundárias (regulamentares ou derivadas), mas é grave quando relações de organização e prorrogativas derivadas não encontram balizas claras em normas antecipadamente estabelecidas. O jogo mais perigoso é o jogo sem regras. Há necessidade de o legislador voltar os olhos com maior atenção para as relações organizativas como elemento essencial à garantia dos cidadãos, pois a distribuição de tarefas e encargos, competências e prerrogativas, no interior da administração não deve ser imprevisível. Este não é um problema de determinado governo, ou do governo do momento, mas do Estado brasileiro.

A determinação da competência como problema organizatório

A Constituição e as leis criam as competências públicas. E não pode ser de outro modo: “ninguém pode ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei” (CF, artigo 5, II). No entanto, a distribuição concreta das competências legais, a sua abrangência prática e o grau de sua definitividade no âmbito público dependem de relações mantidas na intimidade da organização dos poderes. E assim também ocorre na organização administrativa.

A  transferência de competências de um para outro órgão na administração direta, possível de realizar-se por simples decretos de organização (CF, artigo 84, VI, a);  a decisão de recursos hierárquicos e de recursos hierárquicos impróprios (em verdade, recursos de supervisão), no segundo caso quando isto seja expressamente admitido por lei (CF, artigo 37 XIX e XIX); a arbitragem administrativa de conflitos interorgânicos ou conflitos de competência; medidas de desconcentração de competências na intimidade de uma mesma pessoa administrativa ou de descentralização de competências de uma pessoa administrativa para outra, inclusive em termos interfederativos (CF, artigo 241), são algumas hipóteses que evidenciam a distância que separa a dinâmica da organização do quadro geral estático das formas de organização.

A exigência de autorização legal para o exercício da competência material pelos órgãos e entidades públicas indiscutivelmente é garantia fundamental de liberdade, mas é insuficiente: ela oferece segurança apenas quando há regras que definem antecipadamente o como, o quando e a extensão possível relativamente às transferências de competências (ou de exercício de competência) na intimidade da organização administrativa. Essas regras devem ser flexíveis, permitir o manejo seguro e facilitado de encargos e prerrogativas no interior da organização, mas devem existir com precisão e serem conhecidas de todos, para a segurança dos próprios gestores.

Por exemplo, hoje não há regras para definir claramente as prerrogativas decorrentes do artigo 84, VI, a, da Constituição. Pode o presidente, por decreto de organização, esvaziar amplamente as competências de órgãos públicos, sem extingui-los, transferindo-as para outros órgãos? Pode invocar a previsão do artigo 84, VI, a (“dispor sobre a organização e o funcionamento da administração federal”), combinada com prerrogativa constante do artigo 84, II, fine (“exercer a direção superior da administração federal”) para transferir competências inseridas na esfera de pessoas descentralizadas ou apenas manejar e redistribuir competências de órgão da administração direta? Se não pode, com decreto de organização, aumentar despesa, criar ou extinguir órgãos públicos, pode inviabilizar o exercício dessas mesmas competências com a omissão, sem limite, do ato de nomear dirigentes ou integrantes de órgãos colegiados essenciais ao funcionamento desses órgãos ou de entidades supervisionadas? Pode reduzir despesas, e a liberação financeira de recursos orçamentários, suprimir ou transferir todo o pessoal de determinado órgão sem que essas ações sejam consideradas “extinção de órgão”? Pode fundir órgãos subordinados, preservadas todas as competências materiais estabelecidas pelo legislador, para evitar a duplicidade de estruturas organizativas? Em outras palavras, a proibição de extinção de órgãos por decreto de organização é material ou formal? Órgãos devem ser considerados extintos quando a previsão orçamentária aprovada não se converter em liberação financeira efetiva em termos relevantes e substanciais?

Na supervisão ministerial, por igual, permanecem incertos os limites dos recursos de supervisão. Cabem para atos normativos ou apenas para atos administrativos concretos? Podem ser consideradas implícitas na competência do artigo 84, II, fine (“exercer a direção superior da administração federal”) ou exigem lei expressa autorizativa, dada a natureza da entidade supervisionada de possuir personalidade autônoma, destacada da administração direta por decisão do legislador (CF, artigo 37, XIX e XX)? O legislador pode afastar completamente os poderes de tutela quando adotadas decisões finais em diretoria colegiada, como parece ter fixado o artigo 3º, da Lei 13.848/2019? Quais os limites da supervisão ministerial em termos de “adequação das entidades às políticas públicas”? Como assegurar a efetiva ampliação de autonomia gerencial, orçamentária e financeira de órgãos e entidades que assinarem contratos de desempenho, na forma do artigo 37, §8º, da Constituição, sem que os compromissos assumidos sejam comprometidos por contingenciamentos ou lentidão na liberação financeira?

Na relação de hierarquia, do mesmo modo, há limites pouco explorados. Além dos órgãos constitucionais autônomos (Ministério Público, Defensoria, Tribunais de Contas), mesmo na intimidade dos órgãos exclusivamente administrativos da administração direta há alguns que não podem, pela natureza das funções, subordinarem estas a determinações hierárquicas. É o caso dos colegiados consultivos, com frequência não remunerados e de representação social; os colegiados deliberativos, presididos pela autoridade máxima do órgão, mas que deliberam em votação e discussão as matérias a seu cargo; os órgãos periciais e policiais na matéria pertinente às investigações e perícias a serem produzidas.

Por óbvio, para várias dessas perguntas professores de direito oferecem diferentes respostas. Respostas com frequência polêmicas, que dividem e apaixonam correntes de entendimento, suscitam questionamentos, repercutem no Poder Judiciário e deixam inseguros os próprios gestores.  Se desejamos uma administração pública mais eficiente e menos vacilante, mais econômica e menos redundante, socialmente mais efetiva e menos questionada em cada passo, devemos cuidar de disciplinar com maior clareza e precisão as suas normas de organização como tarefa urgente e estruturante do Estado, sobretudo as normas dedicadas às relações organizativas [2].

Comissão de Revisão do DL 200/67

No âmbito dessa missão de Estado, de complexidade indiscutível, o governo federal recentemente instituiu Comissão de Especialistas destinada a sugerir a revisão global do Decreto Lei 200/1967, editado em pleno período autoritário, ainda hoje considerado norma referencial em matéria de organização administrativa.

Embora amplamente superado pela legislação superveniente, o Decreto-Lei 200 segue sendo norma que suscita incompreensões e oculta lacunas relevantes da disciplina da organização administrativa no Brasil. Nessa missão de revisão, a Comissão dividiu os seus trabalhos em cinco eixos temáticos:

1) Eixo A – Estrutura Organizacional: Administração direta e supervisão ministerial; Autarquias, fundações e novas figuras; ⚬ Governança de estatais;

2) Eixo B – Governança, planejamento e orçamento: Ciclo de política pública; Tomada de decisão e sistemas de governança; Coordenação entre planejamento e orçamento; Metodologias e instrumentos para planejamento e acompanhamento da execução orçamentária; Monitoramento e avaliação;

3) Eixo C – Parcerias em políticas públicas: Articulação e atuação interfederativa; Parcerias com a sociedade civil ⚬ Participação social;

4) Eixo D – Inovação e controle: Inovação na gestão e em políticas públicas; Transformação digital na administração pública; Integridade e transparência; Sistema de controle; Relação entre gestão, inovação e controle.

Os eixos revelam a abrangência do trabalho, que pretende seguir metodologia participativa: realização de eventos em diversas capitais para debate ampliado dos tópicos referidos, oitiva de instituições interessadas e elaboração de relatórios propositivos para cada eixo antes da consolidação dos resultados dos debates em anteprojeto normativo a ser apresentado ao presidente da República. Trata-se de percurso mais demorado do que a simples elaboração de uma proposta normativa direta, porém uma escolha que pode render frutos e sugestões enriquecedoras.

Tendo sido convidado a integrar a Comissão, desta vez formada não apenas por professores de direito e integrada também por administradores e cientistas políticos, pretendo nos próximos meses – e colunas – abordar tópicos relacionados à organização administrativa brasileira e possíveis respostas para o seu desenvolvimento.

Há reformas administrativas que dispensam emendas constitucionais, proclamações solenes, balas de prata, enunciados eloquentes. A reforma da organização federal, que nos formatos organizacionais de direito privado aplica-se a todos os entes da Federação, pode eventualmente oferecer soluções para uma administração mais eficaz, eficiente e socialmente justa e sintonizada com o nosso tempo. Para a atender a esses fins ela deve cuidar com atenção especial, além das formas de organização, das relações organizativas que movimentam e articulam as decisões na intimidade da administração pública.

[1] Sobre o tópico dos órgãos como sujeitos administrativos, e a dissociação entre os conceitos de sujeito de direito e personalidade jurídica (presente também no direito privado), cf. MODESTO, Paulo. Legalidade e autovinculação da Administração Pública: pressupostos conceituais do contrato de autonomia no anteprojeto da nova lei de organização administrativa. In: Modesto, Paulo (org.) Nova Organização Administrativa: estudos sobre a proposta da Comissão de Especialistas constituída pelo governo federal para reforma da organização administrativa brasileira. Belo Horizonte: Ed. Fórum, 2009; 2ed, 2011. Na internet, disponível no endereço: https://www.academia.edu/45494341 Sobre o conceito de direito-função, direito à própria função, reconhecido aos órgãos inclusive para a defesa judicial de atos contrários a suas prerrogativas institucionais, há inúmeros precedentes (entre muitos, STF, MS 21.239, rel. min. Sepúlveda Pertence, Tribunal Pleno, julgamento 05/06/1991, DJ 23-04-1993; ADI 1557, rel. min. Ellen Gracie, Tribunal Pleno, DJ 18.06.2004; RE 595176 AgR, rel. Min. Joaquim Barbosa, 2ª Turma, julg. 31/08/2010, DJe-235, 03-12-2010; ADI 5.275, rel.  Alexandre De Moraes, Tribunal Pleno, julg. 11/10/2018, DJe-230, 26-10-2018). A doutrina administrativa repete como mantra que os órgãos não são pessoas, embora possam gozar de “personalidade judiciária, podendo demanda em juízo e defender os seus direitos institucionais” (STJ, Súmula 525). Mas não é isto que está em causa no plano interno da organização administrativa. Neste domínio, os órgãos possuem subjetividade organizatória, desde que a lei assim o estabeleça, seja diretamente (assegurando independência) seja indiretamente (fixando competências materiais incompatíveis com o exercício desimpedido de poderes hierárquicos). O direito real não está submetido a mantras.

[2] Sobre a tentativa anterior, na Gestão Lula I, de reforma da organização administrativa, conferir: MODESTO, Paulo. Anteprojeto de novas lei de lei de organização administrativa: síntese e contexto. REDE, n. 27, 2011. Disponível em https://www.academia.edu/7789782 ou http://www.direitodoestado.com.br/artigo/paulo-modesto/anteprojeto-de-nova-lei-de-organizacao-administrativa-sintese-e-contexto

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Um grupo de 27 senadores apresentou uma Proposta de Emenda à Constituição (PEC) para que o direito de advogados à sustentação oral em qualquer etapa processual esteja assegurado pela Carta Magna.

A PEC 30/2024, protocolada na última quarta-feira (7/8), prevê o acréscimo de um parágrafo único ao artigo 133 da Constituição Federal, que versa sobre o caráter indispensável da advocacia à administração da Justiça.

“Ao advogado é assegurado o direito de sustentação oral em qualquer sessão de julgamento, perante tribunais de qualquer natureza, sob pena de nulidade do julgamento”, diz o texto que a PEC pretende levar à Constituição.

Garantia vilipendiada

Na justificativa da proposta, o senador Castellar Neto (PP-MG), que lidera a iniciativa, argumenta que a garantia da sustentação oral pelos advogados, o que expressa o direito ao contraditório, “vem sendo vilipendiada por diversos órgãos judiciais, inclusive no âmbito do Supremo Tribunal Federal e de outros Tribunais Superiores”.

Em abril, o Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (OAB) havia levado ao Senado uma proposta semelhante, após episódios recorrentes de embate com o STF em relação ao tema.

Em diferentes ocasiões, o ministro Alexandre de Moraes negou a sustentação oral em agravo regimental tanto no STF quanto no Tribunal Superior Eleitoral, quando ainda presidia este último, ao se valer do regimento interno de ambos. A OAB diz, contudo, que a Lei 14.365 regulou a matéria de forma diferente.

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A contabilidade de cooperativas deve atender às especificidades originadas a partir da natureza jurídica própria dessas sociedades. Fazendo um pequeno recorte, mostra-se que, contabilmente, há nove possibilidades de se apresentar o conjunto informacional dos resultados financeiros líquidos decorrentes das operações de sociedades cooperativas ao final de cada período, diferentemente de todos as demais formas de apresentação de resultados para sociedades de qualquer natureza, o que enseja técnica contábil específica a esse modelo societário.

Ou seja, o exercício contábil e os instrumentos de demonstrações contábeis e financeiras para evidenciação de resultados apurados são únicos para as sociedades cooperativas, não se prestando para nenhum outro tipo societário à luz da legislação brasileira, e a técnica contábil a ser aplicada deve estar alinhada a tanto, como por diante se vê.

Definições, resultados, sobras e perdas

O sistema cooperativista de produção tem natureza jurídica própria, fundado originariamente, para fins desta pesquisa, na Lei 5.764, de 1971, recepcionada pela CF de 1988. A Lei 5.764/1971, artigo 4º, aponta que “as cooperativas são sociedades de pessoas, com forma e natureza jurídica próprias, de natureza civil, não sujeitas a falência, constituídas para prestar serviços aos associados, distinguindo-se das demais sociedades com características próprias, entre elas, inc. VII, artigo 4º:

“VII – retorno das sobras líquidas do exercício, proporcionalmente às operações realizadas pelo associado, salvo deliberação em contrário da Assembleia Geral;”

O Código Civil, artigo 1.094, inciso VII, estabelece que a sociedade cooperativa se caracteriza, entre outros, pela distribuição dos resultados, proporcionalmente ao valor das operações efetuadas pelo sócio com a sociedade;

A Lei 5.764, artigo 21, inciso IV, aduz que o estatuto da cooperativa deverá indicar a forma de devolução das sobras registradas aos cooperados e ou do rateio das perdas apuradas da sociedade. Já no seu artigo 44, letra “c”, inciso II, determina que a Assembleia Geral Ordinária deve deliberar pela destinação das sobras apuradas ou rateio das perdas do exercício.

Ou seja, o resultado financeiro do exercício reconhecido como sobras está sempre e integralmente à disposição dos cooperados, seja para destinação direta na proporção da fruição dos serviços de cada um no período, seja por deliberação assemblear ou, ainda, pelo ditame estatutário, uma vez que a assembleia geral é conformada pelo corpo associativo e delibera soberanamente sobre, sendo pelo interesse manifestado eventualmente ou perpetuado no estatuto social da cooperativa, que ela própria aprova, em dado momento.

Convém frisar que está se achegando entre nós o conceito jurídico das “perdas” neste entendimento ora em formação. Consequentemente, tem-se, já, então, sobras e perdas legalmente instituídas e, aqui, evidenciadas.

Tratamento tributário, ato cooperativo e participação de terceiros

A CF/1988 fixa o adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, destacando-o e lhe garantindo a especificidade no ambiente jurídico brasileiro:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas, inclusive em relação aos tributos previstos nos arts. 156-A e 195, V”

A Lei 5.764/1971, artigo 79, § único, define os atos cooperativos como sendo aqueles praticados entre as cooperativas e seus cooperados, entre estes e aquelas e pelas cooperativas entre si quando associadas, para a consecução dos objetivos sociais, não implicando tais atos como sendo operação de mercado, nem contrato de compra e venda de produto ou mercadoria.

A Lei 5.764/171, artigos 85, 86 e 111, prevê o exercício dos atos não cooperativos para as cooperativas, que são exatamente aqueles em que há a participação direta de terceiros, não cooperados, na formação da riqueza ou na produção, o que é possível frente a necessidades específicas para consecução dos objetivos sociais de cada entidade, a considerar a equação complexa conformada pelas ofertas e demandas de mercado e limitações de cada sociedade cooperativa.

Significa dizer que as cooperativas, por vezes, poderão ou necessitarão, para garantir o cumprimento de seus objetivos sociais, lançar mão de terceiros, não sócios, nas feituras da sua linha produtiva, de negócios ou de serviços dispostos e atendidos pelos seus sócios, em razão de uma série de fatores circunstanciais. E a lei 5.764/1971 assim permite:

“Art. 85. As cooperativas agropecuárias e de pesca poderão adquirir produtos de não associados, agricultores, pecuaristas ou pescadores, para completar lotes destinados ao cumprimento de contratos ou suprir capacidade ociosa de instalações industriais das cooperativas que as possuem.”

“Art. 86. As cooperativas poderão fornecer bens e serviços a não associados, desde que tal faculdade atenda aos objetivos sociais e estejam de conformidade com a presente lei.”

“Art. 88. Poderão as cooperativas participar de sociedades não cooperativas para melhor atendimento dos próprios objetivos e de outros de caráter acessório ou complementar.”

Porém, a mesma lei, artigos 87 e 111, ao fixar os atos não cooperativos como tributáveis, determina que haja tratamento contábil, tributário e financeiro diferenciado sobre esses atos praticados e sobre seus resultados em relação ao tratamento deferido aos atos cooperativos justamente por serem atos jurídicos tidos como atos de comércio, como também desenha a doutrina do Direito Cooperativo (BECHO, 2019).

“Art. 87. Os resultados das operações das cooperativas com não associados, mencionados nos artigos 85 e 86, serão levados à conta do “Fundo de Assistência Técnica, Educacional e Social” e serão contabilizados em separado, de molde a permitir cálculo para incidência de tributos.”

“Art. 111. Serão considerados como renda tributável os resultados positivos obtidos pelas cooperativas nas operações de que tratam os artigos 85, 86 e 88 desta Lei. (Lei 5.764/1971).”

O Decreto 9.580/2018 (RIR/2018) aduz:

“Art. 193. As sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica não terão incidência do imposto sobre suas atividades econômicas, de proveito comum, sem objetivo de lucro.”

A Instrução Normativa RFB nº 1.700/2017 determina:

“Art. 23. Não incidirá IRPJ sobre as atividades econômicas de proveito comum, sem objetivo de lucro, desenvolvidas por sociedades cooperativas que obedecerem ao disposto na legislação específica.

§1º. As sociedades cooperativas de que trata o caput ficam isentas da CSLL relativamente aos atos cooperativos praticados a partir de 1º de janeiro de 2005.”

Segregação dos atos cooperativos

Consequentemente, a legislação tributária brasileira, harmoniosamente, a partir da carta magna, reconhece que o exercício dos atos cooperativos produz ou, melhor, pode produzir resultados econômicos e financeiros que não são lucros e nem prejuízos, e que esses resultados, se positivos são reconhecidos como sobras e, se negativos, como perdas. E, para eles, há tratamento tributário, fiscal, contábil e financeiro específico, consequentemente.

A ITG 2004 – Entidade Cooperativa, norma da contabilidade que estabelece critérios e procedimentos específicos para mensuração e controle patrimonial para as cooperativas, determina:

“3. Entidade cooperativa é aquela que exerce as atividades na forma de lei específica, por meio de atos cooperativos, que se traduzem na prestação de serviços aos seus associados, sem objetivo de lucro, para obterem em comum melhores resultados para cada um deles em particular.

5. As seguintes expressões usadas nesta interpretação têm os significados: Movimentação econômico-financeira decorrente de ato cooperativo é definida contabilmente como ingressos (receitas por conta de cooperados) e dispêndios (custos e despesas por conta de cooperados) e aquela originada de ato não cooperativo corresponde a receitas, custos e despesas.

Ato cooperativo é aquele de interesse econômico do cooperado conforme definido em legislação própria.”

Ou seja, a norma contábil (ITG 2004) evidencia o ato cooperativo e a ele determina tratamento específico, exigindo-lhe segregação dos atos não cooperativos para fins de reconhecimento de resultados, tratamento tributário e destinações:

“6. A escrituração contábil é obrigatória e deve ser realizada de forma segregada em ato cooperativo e não cooperativo, por atividade, produto ou serviço.”

A perfectibilidade das demonstrações contábeis está na precisão da apresentação das variações patrimoniais e dos fluxos financeiros ocorridos na sociedade cooperativa no período, apresentação essa que deve evidenciar segregadamente os resultados decorrentes dos atos cooperativos e dos atos não cooperativos para fins do seu próprio reconhecimento, do montante tributável e suas destinações, como já dito e embasado.

Possibilidades

Por isso, a cooperativa deve apresentar contabilmente os resultados decorrentes dos atos cooperativos, com reconhecimento das sobras, das perdas ou do resultado zerado, o que equivale para os resultados decorrentes dos atos não cooperativos, como lucros, prejuízos ou resultado zerado, ao final do exercício, no encerramento do balanço.

Portanto, são três as possibilidades de resultados líquidos na mensuração para os resultados auferidos pela sociedade cooperativa, decorrentes de cada ato jurídico por ela praticado, frisando-se os juridicamente viáveis: o ato cooperativo e o ato não cooperativo.

Dos atos cooperativos, podem ser evidenciados como resultados apurados no final do exercício: sobras, perdas ou resultado zero, decorrentes do cálculo da diferença obtida entre os montantes de ingressos e dispêndios.

E dos atos não cooperativos, lucros, prejuízos ou resultado zero, decorrentes do cálculo da diferença obtida entre os montantes das receitas, custos e despesas.

Por conta disso, o quadro demonstrativo contábil poderá ser evidenciado das seguintes formas, já deduzidas as destinações compulsórias e estatutárias, à exceção do resultado líquido decorrente dos atos não cooperativos, que devem ser integralmente destinados ao Fates/Rates nos termos da lei.

1. Primeira hipótese: Resultados positivos dos atos cooperativos e dos atos não cooperativos.

(Sobras e Lucros).

2. Segunda hipótese: Resultado positivo dos atos cooperativos e negativo dos atos não cooperativos.

(Sobras e Prejuízos).

3. Terceira hipótese: Resultado positivo dos atos cooperativos e Resultado zero dos atos não cooperativos.

(Sobras e Resultado zero decorrente dos Atos não Cooperativos).

4. Quarta hipótese: Resultado negativo dos atos cooperativos e positivo dos atos não cooperativos.

(Perdas e Lucros).

5. Quinta hipótese: Resultado negativo dos atos cooperativos e negativo dos atos não cooperativos.

(Perdas e Prejuízos).

6. Sexta hipótese: Resultado negativo dos atos cooperativos e Resultado zero dos atos não cooperativos

(Perdas e Resultado zero decorrente dos Atos não Cooperativos).

7. Sétima hipótese: Resultado zero decorrente dos atos cooperativos e positivo dos atos não cooperativos

(Resultado zero decorrente dos Atos Cooperativos e Lucros).

8. Oitava hipótese: Resultado zero dos atos cooperativos e negativo dos atos não cooperativos

(Resultado zero decorrente dos Atos Cooperativos e Prejuízos).

9. Nona hipótese: Resultado zero dos atos cooperativos e zero dos atos não cooperativos

(Resultado zero decorrente dos Atos Cooperativos e zero decorrente dos Atos não Cooperativos).

Conclusões

Tecnicamente, a adequada apresentação das demonstrações contábeis das sociedades cooperativas em cada exercício demanda o reconhecimento de resultados segregados pelos atos jurídicos por ela praticada com seus sócios e com terceiros, atos cooperativos e atos não cooperativos, respectivamente, em cumprimento ao cabedal legal e normativo incidente e aplicável sobre o sistema cooperativista de produção, negócios e serviços.

Para tanto, a contabilização dos atos jurídicos praticados pelas cooperativas exige performance técnica específica, prevista e orquestrada pelo Direito Cooperativo e Tributário, em especial.

Os resultados devem ser evidenciados segregadamente como dito, porém lado a lado, simultaneamente para que as suas destinações ocorram também assim no encerramento do balanço em cada exercício, não sendo viável acúmulos de resultados para exercícios futuros, diferentemente do que ocorre em outros tipos societários.

Dada a especificidade, quando se observa o conjunto formado por resultados originariamente distintos entre si, decorrentes dos atos cooperativos e dos atos não cooperativos, a contabilidade pode apresentar nove (09) hipóteses de resultados no conjunto a demonstrar, em razão das possibilidades dos resultados diferentes sendo apresentados simultaneamente no encerramento do balanço.

Dos resultados dos atos cooperativos, é possível evidenciar sobras, perdas ou resultado zero. Dos resultados decorrentes dos atos não cooperativos, lucros, prejuízos ou resultado zero.

Portanto, o quadro resumo com os resultados, conjuntamente dados, simultâneos e possíveis de ocorrer viabilizam a possibilidade de apresentação de nove (09) demonstrativos diferentes a saber:

Como dito inicialmente, o exercício contábil necessário, com os demonstrativos de resultados econômico-financeiros apurados aplicáveis às sociedades cooperativas são específicos, ímpares, em nada se confundindo com outros destinados e ou utilizáveis para outros tipos societários, de acordo com a legislação, latu sensu, brasileira.

Se, por um lado, fica evidente que o aproveitamento do molde de práticas, técnicas e demonstrações contábeis exigíveis para controlar o patrimônio de cooperativas, em plenitude, não é possível para utilização em outro modelo societário, por outro, na contramão, as sociedades cooperativas também não podem se aproveitar plenamente de modelos outros que não os próprios.

O reconhecimento da unicidade modelar contábil, seja na aplicação da técnica ou na exposição de resultados, está dado no momento em que se vê o fato de que somente sociedades cooperativas podem e devem declarar e apresentar nove (09) retratos possíveis com seus resultados financeiros em cada período.

Referências

BRASIL. Constituição Federal de 1988.

_____. Lei nº 5.764, de 16 de dezembro de 1971.

_____. Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002.

_____. Decreto nº 9.580, de 22 de novembro de 2018.

_____. Instrução Normativa RFB nº 1.700, de 14 de março de 2017.

_____. ITG 2004 – Entidade Cooperativa – Normas Brasileiras de Contabilidade – Conselho Federal de Contabilidade – 29 de novembro de 2017.

BECHO; Renato Lopes. Tributação das Cooperativas. 4ª Edição. Revista, atualizada e ampliada. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019.

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