Os conceitos de ‘bens’ e ‘serviços’
Como já sustentamos, a delimitação da materialidade constitucional do Imposto Seletivo mostrou-se mal redigida desde o disposto no inciso VIII do artigo 153 da Constituição, incluído pela Emenda Constitucional nº 132/2023 (EC 132).
Em primeiro lugar, a EC 132 incorreu no evitável erro de trazer um texto cheio de conceitos sem a devida definição, o que certamente gerará debates sobre a constitucionalidade de alguns fatos econômicos que pretende tributar.
O exemplo mais claro dessa deficiência é o fato de o IS incidir sobre bens e serviços, sem que o artigo 153 da Constituição esclareça o que são bens e serviços para fins deste imposto, adotando uma abordagem distinta daquela que foi utilizada em relação ao Imposto sobre Bens e Serviços (IBS).
Com efeito, o § 8º do artigo 156-A delegou a definição de bens e serviços para o legislador complementar, já prevendo a possibilidade de se estabelecer que o conceito de serviços seria residual, de modo que qualquer fato econômico que não fosse considerado uma operação com bens poderia ser uma prestação de serviços. Veja-se a redação deste parágrafo:
“§ 8º Para fins do disposto neste artigo, a lei complementar de que trata ocaput poderá estabelecer o conceito de operações com serviços, seu conteúdo e alcance, admitida essa definição para qualquer operação que não seja classificada como operação com bens materiais ou imateriais, inclusive direitos.”
Não existe dispositivo semelhante para o IS. Ou seja, a definição de bens e serviços para este imposto será feita via interpretação.
É possível imaginar que algumas pessoas vão argumentar que as regras constitucionais do IBS sobre o tema poderiam ser utilizadas por analogia para o IS. De certa forma, esta parece ter sido a tentativa do legislador complementar ao estabelecer, no inciso I do artigo 3º da LC 214, que as definições de bens e de serviços ali previstas deveriam ser consideradas “para fins desta lei complementar”.
Contudo, é igualmente possível pensar em uma interpretação em sentido oposto, argumentando que, se o legislador constitucional não quis prever para o IS definição semelhante, não cabe à LC 214 pretender estender o regime constitucional do IBS para o IS.
Chamei a atenção para este “defeito” na redação da EC 132 antes de ela ser publicada. Em um texto veiculado nesta ConJur, comentei que, “diferentemente do que ocorre em relação ao IBS, que expressamente prevê que o conceito de bens inclui intangíveis, inclusive direitos, o IS parece um imposto do século 21 que tem como referencial a economia industrial do século 20. O futuro — talvez já o presente — é dos intangíveis. Se é mais difícil antever a possibilidade de intangíveis que sejam danosos ao meio ambiente — embora seja surpreendente o que não conseguimos prever —, certamente intangíveis danosos à saúde já são uma realidade”.
Portanto, temos uma primeira questão a ser enfrentada em relação ao Imposto Seletivo. Uma matéria antiga que o legislador constitucional deveria ter evitado que se tornasse controvertida: O que são bens e serviços para fins da materialidade constitucional do IS?
Produção, extração, comercialização ou importação
Outra opção da EC 132 que talvez venha a se mostrar equivocada foi a delimitação dos tipos de operações com bens e serviços que estariam sujeitos à incidência do IS. Estamos tratando apenas da sua “produção”, “extração”, “comercialização” ou “importação”.
A crítica mais óbvia a essa redação do inciso VIII do artigo 153 da Constituição é que, de regra, serviços não são “produzidos” nem “comercializados”, sendo certo que não são “extraídos”. Essa evitável deficiência redacional pode não chegar a tornar inconstitucional a incidência do IS sobre a prestação de serviços, mas já mostra que a técnica redacional falhou em questões mais elementares. Também já havíamos chamado a atenção para esse detalhe em texto publicado antes da promulgação da EC 132.
Nada obstante, não pode haver dúvidas quanto ao fato de que o teste de constitucionalidade das hipóteses de incidência do IS definidas pelo legislador complementar terá como base a interpretação desses conceitos previstos na Constituição. Voltaremos a este tema em colunas futuras, ao comentarmos, por exemplo, a pretensa incidência do IS sobre “da transferência não onerosa de bem produzido”.
Prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente
Este talvez seja um dos temas mais polêmicos do IS, o fato de os bens e serviços só poderem ser tributados se forem prejudiciais à saúde e ao meio ambiente.
Prejudicialidade à saúde ou ao meio ambiente não são conceitos teóricos, mas questões de fato. Em outras palavras, há que haver evidências concretas de que certo bem ou serviço de fato prejudique a saúde ou o meio ambiente.
Segundo vimos defendendo, este é o único teste a que se submete o IS, o que podemos chamar de teste da prejudicialidade efetiva. Como não vemos neste imposto uma finalidade indutora, mas sim uma finalidade arrecadatória, caso a incidência concreta ocorra sobre bens e serviços que efetivamente causem prejuízos à saúde e ao meio ambiente, será constitucional a incidência do IS, independentemente de qualquer relação causal entre a tributação e uma redução de comportamentos individuais considerados nocivos.
Ora, “prejudicialidade efetiva” é uma expressão indeterminada. Certamente ela tem uma enorme zona de penumbra, de modo que podem surgir aqui interpretações diversas. É possível que se sustente, como o fez o professor André Folloni em artigo recente sobre o IS, uma prejudicialidade efetiva “forte”. Em suas palavras:
“Somente podem sofrer a incidência do Imposto Seletivo, em primeiro lugar, aqueles bens e serviços que sejam especial e gravemente prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. Considerando que nem todos os bens e serviços prejudiciais podem ser tributados, mas apenas alguns, o critério de escolha de quais sofrerão essa incidência só pode ser o grau de impacto desses bens e serviços na saúde ou no meio ambiente. Por isso, entre todos, são os bens e serviços mais fortemente prejudiciais aqueles que devem ser selecionados para sofrer a incidência do Imposto Seletivo.”[1]
É bastante compreensível a preocupação veiculada por André Folloni. Suas ponderações estão diretamente vinculadas à interação entre o IS e o princípio da isonomia. A provocação do professor paranaense é: como justificar, considerando o referido princípio, que algumas atividades prejudiciais à saúde e ao meio ambiente sejam oneradas pelo IS e outras atividades, igualmente ou mais prejudiciais não o sejam?
Devemos refletir sobre esta provocação de forma detida. Penso que foi exatamente este tipo de questão que me levou, em texto anterior, a defender que o IS deveria simplesmente ter sido excluído da PEC 45 (aqui).
Ou o IS é simplesmente inconstitucional — que parece ser uma tese possível de ser construída a partir do estudo de Folloni, mesmo que o autor não vá nessa direção — ou temos que reconhecer, como vimos sustentando, que ele está baseado em uma prejudicialidade efetiva “fraca”, no sentido de que o bem ou serviço tributado pelo IS deve ser inequivocamente prejudicial à saúde ou ao meio ambiente, sem que a Constituição exija que exista uma prejudicialidade “especialmente grave”.
Essa linha interpretativa torna o IS bem mais abrangente, de fato, e nos obriga e refletir sobre como esta nova tributação interage com o princípio da isonomia. Contudo, ao que nos parece, foi o que a EC 132 introduziu no texto constitucional.
O presente debate sobre o grau de prejudicialidade à saúde ou ao meio ambiente que legitime a incidência do IS está só começando, e certamente não se encerrará com a incidência prevista na LC 214. Afinal, a competência outorgada pelo inciso VIII do artigo 153 da Constituição não se exaure com a edição desta lei complementar, de modo que a qualquer momento o legislador da vez poderá trazer novas hipóteses de incidência para o IS.
Como mencionamos no início deste texto, temos, na LC 214, uma excelente situação para o teste desses debates: a previsão de incidência do IS sobre fantasy sports.
O que são os Fantasy Sports?
Considerando os comentários acima, vamos analisar a incidência do IS sobre os fantasy sports. Devemos começar trazendo a definição legal de fantasy sport, que está prevista no artigo 49 da Lei nº 14.790/2023. Vejamos:
“Art. 49. Não configura exploração de modalidade lotérica, promoção comercial ou aposta de quota fixa, estando dispensada de autorização do poder público, a atividade de desenvolvimento ou prestação de serviços relacionados ao fantasy sport.
Parágrafo único. Para fins do disposto neste artigo, considera-se fantasy sport o esporte eletrônico em que ocorrem disputas em ambiente virtual, a partir do desempenho de pessoas reais, nas quais:
I – as equipes virtuais sejam formadas de, no mínimo, 2 (duas) pessoas reais, e o desempenho dessas equipes dependa eminentemente de conhecimento, análise estatística, estratégia e habilidades dos jogadores do fantasy sport;
II – as regras sejam preestabelecidas;
III – o valor garantido da premiação independa da quantidade de participantes ou do volume arrecadado com a cobrança das taxas de inscrição; e
IV – os resultados não decorram do resultado ou da atividade isolada de uma única pessoa em competição real.”
Essa definição deixa bastante claro que, em primeiro lugar, o fantasy sport não pode ser confundido com “exploração de modalidade lotérica, promoção comercial ou aposta de quota fixa”. Estamos tratando, isso sim, de disputas realizadas em ambientes virtuais, a partir do desempenho de pessoas reais.
Por outro lado, a definição legal também evidencia que não se trata de jogos baseados eminentemente ou exclusivamente na sorte, dependendo a performance dos jogadores “de conhecimento, análise estatística, estratégia e habilidades dos jogadores do fantasy sport”. São exemplos de fantasy sports o Cartola e o Rei do Pitaco.
Seria a incidência do IS sobre fantasy sports constitucional?
Tendo em conta os comentários anteriores, devemos voltar nossa atenção para o artigo 409 da LC 214, que tem a seguinte redação:
“Art. 409. Fica instituído o Imposto Seletivo, de que trata o inciso VIII do art. 153 da Constituição Federal, incidente sobre a produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente.
§ 1º Para fins de incidência do Imposto Seletivo, consideram-se prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente os bens classificados nos códigos da NCM/SH e o carvão mineral, e os serviços listados no Anexo XVII, referentes a:
I – veículos;
II – embarcações e aeronaves;
III – produtos fumígenos;
IV – bebidas alcoólicas;
V – bebidas açucaradas;
VI – bens minerais;
VII – concursos de prognósticos e fantasy sport.
§ 2º Os bens a que se referem os incisos III e IV do § 1º estão sujeitos ao Imposto Seletivo quando acondicionados em embalagem primária, assim entendida aquela em contato direto com o produto e destinada ao consumidor final.”
O caput do artigo 409 basicamente repete a regra de competência prevista no artigo 153, VIII, da Constituição. A seu turno, o seu § 1º pretende listar bens e serviços que sejam prejudiciais à saúde e ao meio ambiente, tendo incluído entre eles, em seu inciso VII, o fantasy sport.
Não é preciso muita reflexão para concluirmos que esse tipo de atividade não tem externalidades negativas para o meio ambiente, de forma que se presume que a sua inclusão na lista do referido § 1º deveu-se à presunção de que o fantasy sport seria prejudicial à saúde.
A maioria das pesquisas sobre os efeitos dos fantasy sports sobre a saúde dos praticantes aponta efeitos positivos (cognitivos, socializantes, ou como meio de distração) e eventuais efeitos negativos, como estresse e impactos emocionais, além de, principalmente nos casos de fantasy games diários, a possibilidade de desenvolvimento de alguma forma de vício no jogo. Se pesquisarmos, vamos encontrar também estudos sobre os riscos para a saúde, inclusive mental, de exercícios físicos como a corrida, que podem levar, inclusive, à dependência e ao vício.
O setor de fantasy sports é muito pequeno no Brasil de modo que não é possível dizer que temos uma crise de saúde pública relacionada a esse tipo de prática. A inclusão dos fantasy sports juntamente com concursos de prognósticos é estranha, afinal, como estabelece a Lei nº 14.790/2023, de concursos de prognósticos não se trata.
Se levarmos esse raciocínio adiante, a própria inclusão de concursos de prognósticos entre bens e serviços prejudiciais à saúde requer uma reflexão. Afinal, se os dados apontam que vivemos uma crise decorrente dos jogos online, não me parece que a aposta nos jogos explorados pela Caixa Econômica Federal, por exemplo, esteja prejudicando a saúde da população.
Nessa linha de ideias, parece-nos que, se partirmos de uma exigência de prejudicialidade efetiva forte, como a defendida pelo professor André Folloni, a incidência do IS sobre fantasy sports e algumas formas de concursos de prognósticos simplesmente não passaria no teste de compatibilidade constitucional.
Esta incidência é interessante para evidenciarmos como a exigência do IS pode se chocar com o princípio da isonomia, na medida em que uma atividade econômica com baixas externalidades negativas em relação à saúde estaria sendo tributada, enquanto atividades econômicas mais prejudiciais ficaram fora do âmbito objetivo do imposto.
O IS é o primeiro imposto na Constituição cujo aspecto material não requer só a ocorrência de um fato presuntivo de capacidade contributiva exigindo também a agregação de um elemento consequencialista, isto é, o fato de o bem ou serviço produzido, comercializado, extraído ou importado ser prejudicial à saúde ou ao meio ambiente.
A prejudicialidade, como vimos, tem que ser efetiva e não meramente presumida, sendo ônus do legislador comprovar que ela está presente quando pretender instituir uma hipótese de incidência do IS.
Seguindo esses entendimentos, a incidência do IS sobre fantasy sports somente será constitucional caso a Constituição exija apenas uma prejudicialidade efetiva fraca, ou seja, caso qualquer prejudicialidade à saúde ou ao meio ambiente seja suficiente para legitimar o incidência do imposto. Sendo este o caso, as possibilidades de incidência do IS serão muito abrangentes.
Conclusão
Este artigo pretendeu demonstrar as deficiências das regras constitucionais sobre o IS e como elas certamente gerarão muitas dúvidas e potenciais litígios sobre situações concretas de incidência deste imposto. Veja-se que nem tratamos neste texto da celeuma sobre a fiscalidade ou extrafiscalidade deste tributo, o que certamente geraria outros debates complexos sobre a constitucionalidade do IS em certos casos.
Usamos como paradigma a incidência sobre os fantasy sports para demonstrar que, no melhor cenário, a incidência do IS neste caso é de constitucionalidade duvidosa e que, dependendo da posição que se tome sobre a inter-relação entre este imposto e o princípio da isonomia, ele será sempre inconstitucional já que, por mais que certa atividades econômicas tenham claras externalidades negativas em relação à saúde e ao meio ambiente, certamente haverá outras tão ou mais prejudiciais, o que transformaria o IS em uma forma de discriminação inconstitucional. O citado artigo do professor André Folloni é um bom ponto de partida para o estudo deste tema.
[1] FOLLONI, André. Competência Tributária do Imposto Seletivo: o Texto e seus Contextos. Revista Direito Tributário Atual, São Paulo, v. 57, 2024, p. 638.
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