Autor: mkt-willer

O tema das remessas internacionais ganhou um lugar de destaque no comércio internacional e nos fluxos de mercadorias pelas fronteiras [1]. As mudanças relativas ao tema foram tão rápidas quanto volumosas e consistentes. Alguns aspectos ajudam a explicar o fenômeno, especialmente a partir dos anos 2000: a) digitalização e utilização de novas tecnologias (com redução dos custos de transação e redução do número de intermediários); b) adoção de novos modelos de negócios no mundo digital (v.g., modelo tipo plataforma); c) internet banda larga; d) massificação de soluções de finanças digitais (via fintechs, que permite pagamento em reais de fornecedores estrangeiros); e) logística eficiente e cada vez mais rápida, com rastreamento da carga e devoluções eficientes (em muitos casos); f) mudança do comportamento do consumidor (confiança nas compras digitais e entrega física); g) massificação do uso de apps e smartphones; h) pandemia (com efeitos no isolamento social); i) estímulo às boas práticas e conformidade.

Esses aspectos provocaram a facilidade de acesso a produtos e serviços (serviços não é o tema desse artigo) de origem planetária. Antes, a globalização era marcada por grandes importadores e exportadores. Mais recentemente, uma pessoa física pode se tornar importadora ao comprar uma mercadoria estrangeira em uma plataforma. A globalização chegou ao chão de fábrica. O mesmo processo de democratização da globalização também chegou aos pequenos negócios, que podem fazer exportações via plataformas, sem investimento em marketing digital. O marketing digital é caro e pode inviabilizar os pequenos negócios. No modelo de negócio do tipo plataforma, os pequenos podem expor e vender seus produtos, pagando apenas comissão às plataformas.

O modelo de negócio do tipo plataforma cresceu tanto que até cunhou uma nova expressão: a economia baseada em plataforma (platform-based economy). As plataformas facilitam as transações, colocam em contato comprador e vendedor, reduzem custos, geram efeitos de escala e de rede. Possibilitaram uma nova avenida de oportunidades de negócios no mundo digital. E a regulação, via normas jurídicas, vem procurando conformá-las ao ordenamento posto.

Alguns temas sobre tributação são deliberadamente evitados, como a moratória da OMC sobre direitos aduaneiros em transmissões eletrônicas (bens intangíveis), que já completa 25 anos, envolvendo a não tributação de serviços, como streaming e OTT (plataformas de vídeos e jogos, v.g.). Sobre o comércio de bens tangíveis, originários de transações eletrônicas, esse é o tema desse artigo, do qual passamos a discorrer.

Alguns dos problemas associados passam pelo fracionamento do envio dos pedidos, dados incompletos ou imprecisos, falsa declaração de valor e de conteúdo, baixo percentual de preenchimento de DIRs (Declarações de Importação de Remessas) e comércio de mercadorias falsas ou contrafeitas [2]. As aduanas de todo o mundo passaram a lidar com um crescente número de pessoas físicas na qualidade de importador, em negócios do tipo B2C (business to consumer), em contraposição ao tradicional B2B (business to business). A gestão de risco no B2B é bastante aprimorada, com o histórico das operações, de produtos e firmas importadoras e exportadoras. No B2C, surge um mundo novo de desafios regulatórios e de controles.

A discussão desse tema é global. No Brasil, a primeira regulação (ainda em vigor) sobre remessas pode ser visualizada no Decreto-Lei n^o 1.804, de 3/9/1980, que dispõe sobre a tributação simplificada das remessas postais internacionais. Esse decreto instituiu o RTS (Regime de Tributação Simplificada) para a cobrança do imposto de importação (II) sobre bens contidos em remessas postais internacionais. O Decreto menciona a classificação genérica dos bens e define que o II não poderá ser superior a 400%. É importante lembrar que em 1980 não se falava de comércio eletrônico e o decreto cobria a remessa não originária de comércio.

Já com a Portaria MF n^o 156, de 24/06/1999 (em vigor), estabeleceu-se que a isenção do imposto de importação ocorreria desde que o remetente e o destinatário fossem pessoas físicas, definindo-se o valor de até US$ 50 para sua aplicação. Esse valor é chamado também de de minimis, que se refere ao valor aduaneiro máximo, abaixo do qual as mercadorias podem ser processadas pela aduana com isenção de impostos e com procedimentos mínimos de liberação formal [3]. Na prática, o de minimis está associado à categorização aduaneira, um procedimento para reduzir os custos de desembaraço, muito apreciado pelas pequenas empresas como um limite para a facilitação do comércio [4].

Posteriormente, com a Instrução Normativa RFB n^o 1.737, de 15/9/2017, foram definidos os termos remessa postal internacional (permutados por empresas de ECT ou operadores designados, e ECT com operadores não designados) e remessa expressa internacional (transportadas por empresas de serviço expresso porta a porta — couriers). A informação se a remessa é expressa ou postal é obrigatória na DIR. A IN RFB n^o 1.737 foi alterada recentemente pelas IN RFB n^o 2.124, de 2022, e pela IN RFB n^o 2.146, de 2023, responsáveis por relevantes novidades na normatização do tema.

Até o dia 28/6/2023, o Brasil não possuía uma legislação sobre comércio eletrônico internacional. No dia 29/6/2023, foram publicadas a Portaria MF n^o 612 e IN RFB n^o 2.146 regulando o tema e criando um programa de conformidade aduaneira para remessas internacionais, chamado de Programa Remessa Conforme (PRC) [5]. Pela primeira vez é mencionada a importação de bens adquiridos por meio de empresa de comércio eletrônico. O artigo segundo da Portaria MF n^o 612/2023 prevê a redução a 0% para a alíquota do imposto de importação incidente sobre os bens integrantes de remessa postal ou de encomenda aérea internacional — remessas expressas, no valor de até US$ 50, destinados a pessoa física, tendo por origem pessoa física ou jurídica, desde que a empresa de comércio eletrônico seja parte do PRC. De acordo com a nova legislação, empresa de comércio eletrônico é aquela, nacional ou estrangeira, que utilize plataformas, sites e meios digitais de intermediação de compra e venda de produtos, por meio de solução própria ou de terceiros [6].

Dessa forma, na hipótese de não adesão ao programa, vale a regulação anterior em que não existe isenção para compras por pessoas físicas originárias de comércio eletrônico internacional (ou cross-border e-commerce), ou seja, não há que se falar em de minimis de US$ 50, exceto na remessa postal internacional de pessoa física para física. O ICMS incide, em regra, sobre todas as importações, sejam aquelas beneficiadas pelo de minimis, ou aquelas sujeitas ao regime de tributação simplificada (RTS)  — artigo 99, RA/09 —, cujo valor limite é de US$ 3.000, incidindo nesse caso a alíquota de 60% de II e aplicando-se isenção do IPI, do Pis e da Cofins. Com as novidades decorrentes do PRC, os estados também publicaram o Convênio ICMS n^o 81/2023, autorizando que todos eles adotem alíquota de 17% sobre tais operações.

O artigo 12 da IN RFB n^o 2.124, alterado pela IN RFB n^o 2.146, define que a empresa de courier, a ECT e as empresas de comércio eletrônico certificadas no Programa Remessa Conforme estão obrigadas a (dentre outros deveres): (I) manter sigilo das suas operações e das informações relativas aos remetentes e destinatários; (VIII) disponibilizar à RFB acesso por meio de consulta aos seus arquivos, inclusive informatizados, para controle de remessa; (XIII) retirar a remessa de importação do recinto alfandegado após o registro do desembaraço dela no Siscomex Remessa, no caso de empresa habilitada na modalidade comum; (XIV) entregar a remessa de importação ao destinatário somente após o pagamento do II e das multas, se devidos, no caso da ECT e da empresa habilitada na modalidade especial.

Dessa forma, a DIR deverá ser feita de forma antecipada para as empresas que aderirem ao Remessa Conforme. A DIR antecipada tem a vantagem de maior exatidão dos dados, da informação dos valores dos tributos devidos (II e ICMS) já retidos pela ECT ou pelo courier, a correta descrição da mercadoria ou bens contidos na remessa, a quantidade de volumes que a compõem, dentre outras informações. Essa prática visa coibir os principais problemas associados às remessas no país, quais sejam (1) qualidade dos dados, (2) preenchimento da DIR per se, (3) exatidão dos dados reais com os declarados e (4) recebimento de produtos ilícitos, que ameacem a segurança da sociedade.

A respeito das previsões do PRC, em relação às empresas de comércio eletrônico cobrarem antecipadamente o valor do II e do ICMS do destinatário que adquire mercadorias através de suas plataformas, ficando com o dever de repassar esses valores para o responsável pelo registro da DIR no Siscomex Remessa (art. 20-B, I, “b”, IN RFB n^o 1.737/17), não vemos, com o devido respeito às opiniões em contrário, alterações do sujeito passivo da obrigação tributária, tampouco que se tenha instituído aí regime de substituição tributária, ou tenha havido invasão de competência tributária dos estados pela União Federal. Vemos um programa voluntário, com objetivo de estímulo à conformidade e melhores práticas, permitindo que o contribuinte (destinatário da remessa) adiante, espontaneamente, o valor que só será devido quando, e se, o fato gerador do II e do ICMS se concretizar. Se não houver registro da DIR, não ocorrendo o fato gerador do II, tampouco o desembaraço aduaneiro, e, pois, o do ICMS — importação, por qualquer motivo que seja, os valores a tais títulos adiantados pelo destinatário deverão ser devolvidos, sob pena de enriquecimento sem causa da empresa de comércio eletrônico ou de quem os tenha recebido. Caso o destinatário não queira realizar o adiantamento dos tributos poderá utilizar empresas que não sejam beneficiárias do PRC, mantendo a sistemática vigente, recolhendo os tributos após o registro da DIR, conforme previsto nos artigos 36, 60 a 62, da IN RFB n^o 1.737/17 [7].

De acordo com a IN RFB n^o 2.146/23 poderão ser certificadas no PRC as empresas que possuam contrato firmado com a ECT ou com empresa de courier. A DIR terá um tratamento diferenciado no despacho aduaneiro de importação quando for registrada no prazo de até 2 horas antes do horário previsto para a chegada ao país do veículo transportador, no caso de remessas expressas, ou 48 horas antes, quando se tratar de remessas postais; e quando houver a retenção dos valores destinados ao pagamento dos tributos devidos na operação e ela for informada pela ECT ou empresa de courier no Siscomex Remessa.

O tratamento diferenciado compreende maior celeridade e previsibilidade nas operações, assegurando-se: a) parametrização antecipada da DIR; b) processamento prioritário do despacho; c) redução do percentual de seleção para canais de conferência aduaneira. Desta forma, o PRC passa a contribuir para o aprimoramento da qualidade dos dados, dos controles, a melhor alocação dos recursos humanos e tecnológicos da gestão de risco da RFB, estimula boas práticas, contribui para a correta arrecadação tributária e para reduzir a entrada de mercadorias proibidas.

Com isso, o Brasil passa a adotar um modelo de arrecadação (para os aderentes ao PRC) do tipo intermediário. Com relação aos modelos de arrecadação utilizados para o controle e tributação do comércio eletrônico internacional, destacam-se os seguintes modelos (OECD, 2015) [8]:

1. a) Tradicional: controles e tributação pela aduana de entrada de mercadorias no país de destino;
2. b) Baseado no vendedor: o vendedor recolhe os impostos e repassa para a aduana do país de destino;
3. c) Baseado no comprador: o comprador recolhe os impostos diretamente no país de destino;
4. d) Intermediário: as plataformas cobram os tributos e repassam para a aduana do país de destino (esse é o modelo adotado pela aduana brasileira no âmbito do PRC).

Por fim, destaque para duas disposições da IN RFB n^o 1.737/17 dirigidas às empresas de comércio eletrônico, ECT e couriers por lhe indicarem relevante obrigação. Elas deverão (a) dispor de programa de conformidade com a legislação aduaneira que inclua apuração regular de erros e apresentação da respectiva estratégia de saneamento (artigo 12, XI) e (b) comprometerem-se com a conformidade tributária e aduaneira, e com o combate ao descaminho e ao contrabando, em especial, à contrafação (artigo 20-B, IV). Como se vê, aquelas empresas partícipes do ecossistema pujante do comércio eletrônico internacional necessitam, com urgência, estruturarem seus programas internos de compliance aduaneiro, promovendo auditorias, criando comitês, elaborando instruções de trabalho, promovendo treinamento e capacitação de suas equipes, visando adotarem e manterem as melhores práticas. Isso não se aplica apenas àquelas que pretendem obter e usufruírem do selo Remessa Conforme, mas a todas. Na medida em que várias se certificarem, as demais tendem a ser mais fiscalizadas, devendo portanto, se autoavaliarem para se precaverem, evitando serem o joio, ao invés de fazerem parte da meda de trigo.

[1] Sobre o tema, artigos da coluna: de Fernanda Kotzias, publicado em 31/5/2022 (link), de Fernando Pieri, publicado em 25/4/2023 (link) e de Leonardo Branco, publicado em 25/7/2023 (link). Também na ConJur, de autoria de Thális Andrade, em 20/7/2023 (link). Ver ainda: CHAVES, Daniela Lacerda. E-commerce Crossborder: dificuldades e alternativas para o exercício do adequado controle aduaneiro, in PEREIRA, Cláudio Augusto Gonçalves e REIS, Raquel Segalla, coord. Ensaios de Direito Aduaneiro II. São Paulo: Tirant lo blanch, 2023, p. 314-330.

[2] Segundo dados do Balanço Aduaneiro de 2022 da RFB, por remessa postal — via ECT, foram registradas 3.410.824 DIR, responsáveis pela importação de 176.276.519 volumes, com valor de US$ 245 milhões, FCA/FOB. Através da remessa expressa — via courier – foram registradas 1.665.078 DIR, para o volume de 2.389.949, totalizando um valor FOB/FCA de US$ 253 milhões (link).

[3] TAVENGERWEI, Rutendo (2018). Using Trade Facilitation to Assist MSMEs in E-Commerce in Developing Countries. Journal of International Economic Law.

[4] LATIPOV, O., MCDANIEL, C., SCHROPP, S. (2017). The de minimis threshold in international trade: The costs of being too low. The World Economy.

[5] A legislação aduaneira e tributária brasileira vem incorporando programas de conformidade de adesão voluntária e com contrapartidas que beneficiam os aderentes. O pioneiro e bem sucedido foi o Programa OEA (2014). Na sua esteira, vieram o PNMA — Programa Nacional da Malha Aduaneira (2020), o CONFIA (2022) e, agora, o PRC — Programa Remessa Conforme (2023).

[6] Artigo 2º, XVI, IN RFB n^o 1.737/17.

[7] Sobre o ponto, concordamos com o entendimento de Leonardo Branco (link), discordando, respeitosamente, da posição externada por Thális de Andrade (link).

[8] OECD (2015) Addressing the tax challenges of the digital economy. Action 1. Final Report 2015, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, PECD Publishing, Paris

Fonte: Conjur

Por Sergio André Rocha

Meus últimos textos tiveram por objeto as questões relacionadas à reforma tributária proposta por meio da PEC nº 45, nos quais examinamos os princípios listados no que poderá vir a ser o novo § 3º do artigo 145 e o imposto seletivo, que se pretende incluir no inciso VIII do artigo 153, ambos da Constituição Federal.

Contudo, sabe-se bem que esses não são os únicos temas tributários que foram alterados nos últimos meses, ou que estão em vias de modificação. Muito pelo contrário, parece que de uma hora para a outra não há matéria fiscal que não esteja sob a mira do legislador. Neste artigo focaremos em uma questão específica de uma das reformas recentes da legislação tributária: o tratamento fiscal de reembolsos em contratos internacionais de compartilhamento de custos e despesas e os potenciais impactos da alteração das regras brasileiras de preços de transferência [1].

Os contratos de compartilhamento ou rateio de custos ou despesas, conhecidos internacionalmente como cost-sharing agreements, são uma prática muito comum na gestão de grupos empresariais, doméstica ou internacionalmente.

Em linhas gerais, em um contrato dessa natureza temos uma entidade centralizadora que suporta custos e despesas comuns, o que beneficia diversas entidades de um mesmo grupo econômico — embora não haja restrições a rateios entre pessoas jurídicas não relacionadas.

Como esses custos e despesas são, por natureza, das entidades participantes, para a centralizadora tais pagamentos devem ser entendidos como “pagamentos feitos por conta e ordem de terceiros” que serão posteriormente reembolsados.

Exatamente por essa característica particular de cuidar de custos e despesas incorridos por conta e ordem de terceiros, é que os contratos de compartilhamento devem atender a algumas características específicas, que passamos a comentar.

A exigência de contrato escrito
Os contratos de compartilhamento de custos e despesas são contratos atípicos que não têm regulamentação própria no Direito Privado brasileiro. Por esta razão, e considerando principalmente que esses contratos têm como requisito mais importante a previsão de critérios objetivos e razoáveis de rateio, é comum se mencione como uma condição de validade que sejam estabelecidos por meio de instrumento formal.

É verdade que não há objeção a contratos verbais no Direito Contratual pátrio. Nada obstante, dada a especificidade dos contratos de que estamos cogitando, parece haver sentido na premissa de que devam ser formalizados documentalmente pela entidade centralizadora e a(s) participante(s).

O critério de rateio
Como apontamos no item anterior, é possível que a exigência de contrato escrito esteja diretamente relacionada com a obrigatoriedade de previsão, entre as partes, de critérios objetivos e razoáveis para o rateio dos custos e despesas.

Um critério de rateio é considerado objetivo quando ele é passível de verificação por um auditor independente. Por outro lado, ele será razoável quando houver congruência entre o critério e o custo ou despesa compartilhados.

Por exemplo, se as entidades estiverem rateando custos de atividades de recursos humanos, por exemplo, o número de empregados de cada pessoa jurídica será um critério objetivo e razoável. Ele é objetivo, porque auditável, e razoável, porque diretamente relacionado à natureza do gasto.

O compartilhamento é de atividades-meio, não de atividades-fim
Outro requisito comumente estabelecido para os contratos de compartilhamento de custos e despesas é que ele alcance atividades-meio, e não atividades-fim. Atividades-meio são atividades acessórias e instrumentais desenvolvidas internamente para a realização da atividade empresarial da pessoa jurídica. Elas não geram receita para a entidade, mas viabilizam à pessoa jurídica a realização de suas atividades e a auferir receitas.

A inexistência de margem de lucro
O último elemento essencial de um contrato de compartilhamento de custos e despesas é que a entidade centralizadora recobre os valores pagos por conta de terceiros — as demais entidades participantes — por seu valor de custo.

Com efeito, vimos que um contrato de compartilhamento está baseado na premissa de que uma das empresas centralizará a realização de atividades que beneficiarão uma ou mais entidades do mesmo grupo econômico. Mencionamos que, nesse caso, estamos diante da realização de atividades-meio, que a centralizadora não exerce empresarialmente.

Ora, assim sendo, é da natureza desse tipo de contrato que o reembolso reflita exatamente o montante incorrido pela centralizadora em benefício das demais. Essa é uma das características que ressalta o caráter “não empresarial” desses contratos, uma vez que certamente se referem a atividades que a entidade centralizadora não exerce para auferir receitas.

Um contrato de compartilhamento de custos e despesas não é um contrato de prestação de serviços
Tendo em conta os comentários anteriores, um aspecto atualmente incontroverso na doutrina é que o contrato de compartilhamento de custos e despesas não se caracteriza como um contrato de prestação de serviços.

A primeira característica desses contratos, como vimos, é que as entidades envolvidas estão, de fato, se associando para arcar conjuntamente com custos e despesas comuns. Trata-se de um contrato de caráter nitidamente associativo.

Esse traço associativo é uma decorrência de duas características principais dos contratos de compartilhamento: o fato de abrangerem apenas atividades-meio e a ausência de qualquer margem de lucro ou cobrança pela atividade de centralização.

Com efeito, a natureza instrumental das atividades de contratação centralizada, que não fazem parte do objeto social ou da atividade empresarial da centralizadora, afasta o contrato de compartilhamento de custos e despesas da prestação de serviços no contexto de uma relação empresarial.

É pacífico na doutrina que contratos de prestação de serviços são onerosos e sinalagmáticos, sendo que estas não características típicas dos compartilhamentos, em que cada participante tem apenas e tão somente que suportar o seu próprio custo, nada pagando para a centralizadora ou qualquer outra entidade participante.

Nesse sentido, Edvaldo Brito, em nota de atualização à obra de Orlando Gomes, ressalta que “o contrato de prestação de serviço é oneroso. Se gratuito o serviço prestado, ter-se-á doação ou contrato atípico”.[2] No mesmo sentido, Gustavo Tepedino e Paula Greco Bandeira afirmam, de forma categórica, que o contrato de prestação de serviços “trata-se de contrato bilateral ou sinalagmático, vez que as obrigações assumidas pelo prestador de serviços encontram sua causa jurídica naquelas contraídas pelo tomador. Vale dizer: há vínculo de interdependência entre o serviço a ser prestado e a obrigação de pagar a remuneração pelo tomador” [3]. Essa característica dos contratos de prestação de serviços é ressaltada, de maneira reiterada, pela doutrina civilista [4].

Esse aspecto se conecta com o fato de que contratos de compartilhamento de custos e despesas não devem incluir margem de lucro, sob pena de se tornarem contratos de prestação de serviços.

Vê-se, assim, que um contrato de compartilhamento de custos e despesas não equivale a um contrato de prestação de serviços, por lhe faltar uma característica essencial: a onerosidade. O compartilhamento não envolve a remuneração da entidade centralizadora dos custos e despesas. A pessoa jurídica que exerce este papel no grupo não está prestando serviços para as demais, mas sim coordenando o pagamento por custos e despesas comuns.

A controvérsia sobre a tributação das remessas de reembolso nos contratos internacionais de rateio
Há significativa controvérsia sobre a incidência dos tributos exigidos na importação de servidos quando do pagamento crédito, entrega, emprego ou remessa [5], para o exterior, de reembolsos decorrentes de contratos e compartilhamento de custos e despesas. Temos defendido que, em relações de rateio não ocorrem os fatos geradores do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), da Cide-Remessas, do PIS-Importação, da Cofins-Importação e do Imposto sobre Serviços (ISS).

De fato, a entidade centralizadora, quando paga por custos e despesas que beneficiam as pessoas jurídicas participantes, está realizando pagamentos por conta e ordem de terceiros. Dessa forma, quando ela recebe reembolso pelos valores pagos, ela não tem um acréscimo patrimonial¸ mas sim uma recomposição patrimonial.

Portanto, não há como se cogitar da incidência do IRRF sobre reembolso de despesas caracterizadas como meras recomposições patrimoniais, ou seja, que visem apenas e tão somente possibilitar que o centralizador retorne à sua posição econômica inicial, sem qualquer aumento ou incremento patrimonial.

Em relação à Cide-Remessas, ao PIS-Importação, à Cofins-Importação e ao Imposto ISS, todos esses tributos têm uma característica em comum: a consumação de seus fatos geradores depende da identificação de uma prestação de serviços.

Como já pontuamos, contratos de compartilhamento de custos e despesas não são contratos de prestação de serviços. Faltam-lhes alguns elementos.

Em primeiro lugar, vimos que estamos tratando de atividades-meio de suporte, que sequer integram o objeto da entidade centralizadora e não são desempenhadas empresarialmente.

Ademais, considerando que a onerosidade é caraterística intrínseca aos contratos de serviços, os contratos de compartilhamento são a sua antítese.

Com efeito, contratos de compartilhamento de custos e despesas são, em essência, contratos de pagamento por conta e ordem de terceiros. A entidade centralizadora não faz mais do que pagar um custo ou despesa de terceiros e recuperar os recursos empregados em tal pagamento por conta e ordem. Trata-se de uma operação de soma zero. É um típico reembolso caracterizado como uma recomposição patrimonial.

Consequentemente, o que se verifica é que o pagamento do reembolso à entidade centralizadora, em um contrato de compartilhamento de custos e despesas, não materializa os fatos geradores da Cide-Royalties, do PIS/Cofins-Importação e do ISS.

A tributação do reembolso para o exterior não é pautada pela aplicação das regras de preços de transferência
A falta de uma disciplina legal dos contratos de compartilhamento de custos no Brasil gerou o que consideramos um desvio na análise desta matéria: a importância exagerada dada aos Transfer Pricing Guidelines da OCDE.

Com efeito, sabemos que tais diretrizes da OCDE têm capítulos dedicados a serviços intragrupo e contratos de contribuição de custos [6], os quais influenciaram as soluções de consulta editadas pela Coordenação-Geral de Tributação da Receita Federal (Cosit), desde a Solução de Consulta Cosit nº 8/2012, até a Solução de Consulta Cosit nº 276/2019.

Nada obstante, e esse nos parece ser o pecado original dessas soluções de consulta, a caracterização de contratos de compartilhamento de custos nos Transfer Pricing Guidelines da OCDE é irrelevante para fins de determinação da incidência dos tributos aos quais no referimos anteriormente.

De fato, a consumação do fato gerador do IRRF, da Cide-Remessas, do PIS-Importação, da Cofins-Importação e do ISS é completamente alheia ao que as aludidas diretrizes da OCDE disciplinam para fins de sua aplicação, devendo se pautar pela análise dos dispositivos contratuais, à luz do Direito Privado brasileiro, dos fatos efetivamente praticados e pela interpretação da legislação de regência dos referidos tributos.

Essa conclusão preliminar já antecipa nossa posição a respeito da relação das novas regras brasileiras de preços de transferência e o tema da tributação de reembolso para não residentes feito no contexto de contratos de compartilhamento de custos e despesas. Segundo vemos, as disposições da Lei nº 14.596/2023 (Lei 14.596) não tem qualquer conexão com a incidência, ou não, dos aludidos tributos sobre tais reembolsos.

A Lei 14.596 disciplinou duas categorias relevantes para nossos comentários neste breve texto: os serviços intragrupo (artigos 23 e 24) e os contratos de compartilhamento de custos (artigo 25).

A terminologia utilizada pela lei é confusa. De fato, o que na prática brasileira se convencionou chamar de “contratos de compartilhamento de custos”, aparece na Lei 14.596 sob a denominação de “serviços intragrupo”. De outra parte, os contratos a que a lei se refere como “contratos de compartilhamento de custos” é tratado, na prática brasileira e nos Transfer Pricing Guidelines da OCDE, como “contratos de contribuição de custos”.

Essa terminologia descasada da prática brasileira e das diretrizes da OCDE tende a gerar confusões. Contudo, o mais importante é que não confundamos a disciplina específica referente ao controle de preços de transferência com regras gerais que de alguma maneira sejam aplicáveis amplamente como se de regras gerais de Direito Tributário se tratasse.

A própria Lei 14.596, ao definir o termo “prestação de serviço”, em seu artigo 25, § 1º, estabeleceu, explicitamente, que aquela definição presta-se “para fins do disposto nesta Lei”. Ou seja, não se trata de uma definição aplicável para além dos restritos limites das regras de preços de transferência.

Nessa linha de ideias, o fato de a Lei 14.596 se referir ao contrato atípico de compartilhamento de custos como prestação de serviços intragrupo e tratar os contratos de contribuição de custos como contratos de compartilhamento, cria alguma confusão terminológica — o que, de fato, acontece — mas não serve para alterar a realidade jurídica.

A inclusão de margem de lucro
Como vimos, um aspecto central para a defesa de que reembolsos no âmbito de contratos de compartilhamento de custos não são renda e não refletem uma prestação empresarial de serviços é o fato de serem cobrados sem margem de lucro.

Tendo em conta o foco específico deste artigo, não nos parece que haja qualquer alteração decorrente das novas regras brasileiras de preços de transferência. Afinal, a inexistência de margem na importação não gera excesso de dedutibilidade no Brasil. A questão fica por conta da legislação de preços de transferência do outro país, que pode exigir a cobrança de margem sobre a recuperação de custos para a entidade brasileira.

Conclusão
O tema desta coluna talvez seja complexo e multifacetado demais para os restritos limites de um artigo como o presente. De toda forma, acreditamos ter apresentado os principais aspectos que nos levam a concluir que as alterações promovidas nas regras brasileiras de preços de transferência não devem ter qualquer impacto na controvérsia sobre a tributação de reembolsos no contexto de contratos de compartilhamento de custos. Esta matéria está longe de ser pacificada pelos órgãos julgadores, administrativos ou judiciais. Contudo, as novas regras de preços de transferência não devem ter relevância na solução desta controvérsia.

[1] Já examinei esse tema mais detalhadamente em outras publicações. Ver, por todos: ROCHA, Sergio André. Parecer. Contrato de compartilhamento de custos entre matriz americana e filial situada no Brasil. Tributação dos reembolsos para o exterior. Revista Fórum de Direito Tributário. Belo Horizonte, n. 121. Jan.-fev. 2023, p. 163-191.

[2] GOMES, Orlando. Contratos. 27 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2019. p. 307.

[3] TEPEDINO, Gustavo; KONDER, Carlos Nelson; BANDEIRA, Paula Greco. Fundamentos de Direito Civil Volume 3: Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 2020. p. 290.

[4] Ver: DINIZ, Maria Helena. Curso de Direito Civil Brasileiro. 36 ed. São Paulo: Saraiva, 2020. p. 315; RIZZARDO, Arnaldo. Contratos. 18 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2019. p. 592; VENOSA, Sílvio de Salvo. Direito Civil: Contratos. 20 ed. São Paulo: Atlas, 2020. p. 526.

[5] Para simplificação, adiante nos referiremos apenas a “pagamentos” para o exterior.

[6] OECD. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Paris: OECD, 2022. p. 313-355.

Fonte: Conjur