Autor: mkt-willer

O tema da denominada “judicialização da saúde”, aqui abordado com foco na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (STF) tem ocupado a agenda acadêmica, judiciária, política e midiática já há muito tempo no Brasil. De meados de 1996 a meados de 2000 numa fase mais embrionária, destacaram-se os pleitos bem-sucedidos de medicamentos para portadores de HIV. No período entre 2000 e 2010 se firmou o reconhecimento da saúde como direito subjetivo público e a expansão do objeto deste direito, não mais restrito ao fornecimento de medicamentos. De 2010 em diante, o STF tem investido no estabelecimento de alguns critérios, em especial para demandas por medicamentos.

Não sendo o caso aqui de apresentar um inventário minucioso da jurisprudência da Suprema Corte sobre o direito à saúde (e o sistema de saúde como um todo), aproveita-se, contudo, para referir, em caráter ilustrativo, mas representativo da orientação atualmente prevalente, o julgamento da Suspensão de Tutela Antecipada (STA) 175, relatoria do ministro Gilmar Mendes, em 17 de março de 2010. Neste caso, embora não se tenha tratado de decisão final, já que proferido em sede de STA, confirmando decisão precária das instâncias ordinárias, foram revisitados, agregados e sistematizados importantes argumentos e critérios no que diz com a exigibilidade do direito à saúde como direito subjetivo. Em síntese, podem ser destacados os seguintes pontos:

a) o direito à saúde, na condição de direito subjetivo, assume uma dupla dimensão individual e coletiva (transindividual), cabível, portanto, sua tutela jurisdicional individual, inclusive mediante ação proposta pelo Ministério Público (cuidando-se de direito individual indisponível);

b) a responsabilidade do Estado é solidária, abrangendo todos os entes da Federação;

c) embora em regra o objeto do direito à saúde deva ser estabelecido pelos órgãos politicamente legitimados (Legislativo e Executivo), no sentido de que aos cidadãos é assegurado um acesso igualitário e universal às prestações disponibilizadas pelo SUS, em caráter excepcional, notadamente quando em causa o direito à vida com dignidade, o Estado tem o dever de disponibilizar os bens e serviços correspondentes;

d) a desproporcional afetação do sistema de saúde e o comprometimento da ordem pública (inclusive das diversas dimensões da reserva do possível) devem ser demonstrados pelo poder público;

e) há que distinguir entre medicamento novo e experimental, no sentido de que novo é o medicamento já liberado para comercialização e devidamente testado no país de origem, ao passo que medicamentos experimentais são os que ainda se encontram em fase de testes (protocolos de pesquisa) e não liberados para venda. A partir de tal distinção, o STF entendeu que o medicamento novo, ainda que não tenha sido aprovado pela Anvisa ou inserido na lista pelas autoridades da área da saúde nacionais, poderá, em caráter excepcional (v. item c, supra), ser concedido mediante ação judicial, vedada, todavia, a imposição do fornecimento de medicamento experimental, até mesmo pelo fato de não haver certeza quanto à segurança para o próprio autor da demanda.

‘Pílula do câncer’ e fornecimento de medicamentos sem registro na Anvisa

Aliás, especialmente quanto ao critério acima referido (distinção entre medicamento novo e experimental) e à necessidade, em regra, de análise e autorização pela Anvisa, calha invocar recente e paradigmática decisão do STF (ADI 5.501 MC/DF, medida liminar julgada em 19/5/2016). A referida decisão suspendeu, em sede de liminar e por maioria de votos, a eficácia da Lei 13.269/2016, que autorizava o uso do medicamento fosfoetanolamina (a “pílula do câncer”, como ficou difundido publicamente) por pacientes diagnosticados com neoplasia maligna, a despeito da inexistência de estudos conclusivos no tocante aos efeitos colaterais em seres humanos, bem como da ausência de registro sanitário perante o órgão competente.

Convém sublinhar que tal orientação, em termos gerais – no que diz com a excepcionalidade da imposição ao poder público de prestações (em especial medicamentos) não previstas no sistema de políticas públicas já praticadas (com destaque para a legislação do SUS), tem sido mantida pelo STF, que segue sendo constantemente provocado a se posicionar sobre o tema.

No RE 657.718/MG, julgado em 22/5/2019, esteve em causa a possibilidade de o poder público ser compelido ao fornecimento de medicamentos não previamente aprovados pela Anvisa. Em apertada síntese, por maioria de votos, o STF decidiu que “1. O Estado não pode ser obrigado a fornecer medicamentos experimentais. 2. A ausência de registro na Anvisa impede, como regra geral, o fornecimento de medicamento por decisão judicial. 3. É possível, excepcionalmente, a concessão judicial de medicamento sem registro sanitário, em caso de mora irrazoável da Anvisa em apreciar o pedido (prazo superior ao previsto na Lei 13.411/2016), quando preenchidos três requisitos: (i) a existência de pedido de registro do medicamento no Brasil (salvo no caso de medicamentos órfãos para doenças raras e ultrarraras); (ii) a existência de registro do medicamento em renomadas agências de regulação no exterior; e (iii) a inexistência de substituto terapêutico com registro no Brasil. 4. As ações que demandem fornecimento de medicamentos sem registro na Anvisa deverão necessariamente ser propostas em face da União”.

Note-se, ainda, que – de acordo com o STF no mesmo julgamento – em se tratando de doenças raras e ultrarraras, é possível, em caráter excepcional, que o Estado seja compelido a fornecer o medicamento independentemente do registro, porquanto também se verifica, em muitos casos, que o laboratório não tem interesse comercial em pedir o registro.

Tema 1.234 e as Súmulas 60 e 61

No caso do RE 566.471, cujo julgamento encerrou em 20/9/2024, o STF considerou que, de modo a ser possível obrigar o poder público a prover medicamentos de alto custo não incorporados ao sistema do SUS, devem estar presentes os requisitos da indispensabilidade do medicamento e da incapacidade financeira do autor e de sua família, pois há de ser demonstrado que em causa está a garantia do mínimo existencial. Exige, além disso, a demonstração da efetiva necessidade e impossibilidade de custeio pelo requerente ou familiares (em termos analógicos ao da obrigação alimentar civil), em homenagem ao princípio (e dever) de solidariedade. Ainda, no caso concreto tais requisitos foram atendidos, mas ressaltou que em regra a intervenção do Poder Judiciário nas políticas públicas deve ser mínima e excepcional.

No julgamento houve voto-vista pelo desprovimento do recurso pelo fato de, no curso da ação, o medicamento ter sido aprovado pela Anvisa e incorporado à lista de medicamentos do SUS. Mas frisou que, no caso de medicamentos não incorporados ao sistema, deverá ser observado rigorosamente, para manter o caráter excepcional de tal tipo de situações, um conjunto de critérios materiais e procedimentais. Por sua vez, outro ministro se posicionou pelo parcial provimento do RE, entendendo ser procedente a alegação do estado-membro no sentido de que não poderia ser condenado a custear sozinho o medicamento, sendo necessário que a União integre o polo passivo. Ademais disso, além de sugerir critérios (em parte distintos e complementares daqueles sugeridos pelos Ministros que o antecederam), propôs que fossem preservados os efeitos das decisões prolatadas pelas instâncias ordinárias que versem sobre questão constitucional submetida à Repercussão Geral, inclusive as sobrestadas até a data do respectivo julgamento do mérito, ainda não concluído.

Na mesma ocasião, considerando o julgamento conjunto dos dois recursos, o colegiado do STF, no RE 1.366.243, fixou, em sede de repercussão geral, a sua tese no Tema 1.234, que trata sobre os critérios de custeio dos medicamentos de alto custo ainda não incorporados pelo SUS. A partir desses julgamentos, o STF, publicou duas novas Súmulas vinculantes.

De acordo com a Súmula Vinculante n° 60, “o pedido e a análise administrativos de fármacos na rede pública de saúde, a judicialização do caso, bem ainda seus desdobramentos (administrativos e jurisdicionais) devem observar os termos dos três acordos interfederativos (e seus fluxos) homologados pelo Supremo Tribunal Federal, em governança judicial colaborativa, no tema 1.234 da sistemática da repercussão geral”.

A Súmula consolida as teses definidas pelo relator, ministro Gilmar Mendes, estabelecendo que, quando for reconhecida a necessidade de fornecimento, o custeio deverá seguir os seguintes padrões: a) medicamentos não incorporados cujo custo anual unitário seja igual ou superior a 210 salários-mínimos serão custeados integralmente pela União; b) no caso de medicamentos com custo anual unitário superior a sete salários-mínimos e inferior a 210 salários-mínimos, a União custeará 65% do valor; e c) em se tratando de fármacos oncológicos não incorporados o percentual de ressarcimento será de 80% se o custo for superior a sete salários-mínimos.

Já nos termos da Súmula 61, “a concessão judicial de medicamento registrado na Anvisa, mas não incorporado às listas de dispensação do Sistema Único de Saúde, deve observar as teses firmadas no julgamento do Tema 6 da Repercussão Geral (RE 566.471)”. Note-se que de acordo com as teses estabelecidas no Tema 6, o fornecimento de medicamentos mediante ordem judicial somente será possível quando satisfeitos, cumulativamente, os seguintes requisitos: a) negativa administrativa de fornecimento do medicamento pelos canais oficiais do SUS; b) demora na apreciação ou ausência de pedido de incorporação na Conitec; c) impossibilidade de substituição terapêutica; d) comprovação de eficácia e segurança do medicamento por ensaios clínicos randomizados e revisões sistemáticas ou meta-análises; e) imprescindibilidade clínica, demonstrada por laudo médico detalhado que ateste por que o medicamento é essencial para o paciente; e f) comprovação pelo paciente de que não tem condições financeiras de arcar com os custos do medicamento.

Caminho do meio

À vista do exposto, é possível afirmar que os critérios que têm sido estabelecidos pelo STF, asseguram, em princípio, uma orientação mais sólida para os demais juízes e tribunais e tornam (ou pelo menos assim o deveriam) suas decisões em geral mais solidamente fundamentadas, previsíveis e controláveis. Tais aspectos representam um ganho substancial, mas não necessariamente implicam redução do número de ações e nem mesmo afastam a correção de parte das críticas que têm sido esgrimidas em relação à judicialização da saúde.

Registre-se, outrossim, que as objeções/críticas referidas não afastam a possibilidade de se pleitear em juízo a satisfação de bens e serviços destinados a salvaguardar o direito à saúde, mesmo nos casos de medicamentos não incorporados ao SUS e/ou não aprovados pela Anvisa, mas apontam para a necessidade de contínua reflexão e aperfeiçoamento de critérios e instrumentos. De especial relevância são medidas (de todos os atores públicos, mas também da sociedade civil) destinadas a combater a má governança, incluindo a corrupção, o desperdício, a falta de racionalização e de planejamento, o financiamento insuficiente, a falta de informações adequadas e de transparência, entre outros fatores, sem o que uma efetividade desejável do direito à saúde (aliás, de todos os direitos fundamentais) não será jamais – com ou sem atuação do Poder Judiciário – alcançada.

Não seria realista, ao fim e ao cabo, querer a absoluta eliminação das intervenções do Judiciário, mas também não se revelaria razoável apostar em uma política de saúde corrigida e guiada substancialmente por decisões judiciais. O amadurecimento da jurisprudência, por meio do reconhecimento gradual de critérios para a concessão ou denegação de pleitos, demonstra o acerto da opção por um caminho intermediário, de natureza prudencial, que simultaneamente assegure a primazia dos poderes Legislativo e Executivo na matéria, mas que não esvazie o relevante papel do Poder Judiciário, em particular aqui do STF, como guardião da Constituição e dos direitos fundamentais. Nessa perspectiva, parece correto – ao menos é o que se sugere – que as Súmulas 60 e 61, representam um avanço importante para que a judicialização da saúde se torne cada vez mais “saudável”.

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Não é incomum encontrar, na Justiça Federal, ações propostas por cidadãos brasileiros que recebem aposentadorias ou pensões e que, por residirem no exterior, ficam sujeitos à retenção de imposto de renda à alíquota de 25% (tributação exclusiva na fonte).

Nessas demandas, eles alegam que tal alíquota única acarreta violação aos princípios da isonomia tributária e da progressividade do referido imposto. Então, postulam o afastamento da exação fiscal, quando o valor recebido se situa na faixa de isenção, ou que seja garantido o respeito à tabela progressiva do imposto, com a restituição dos valores indevidamente retidos.

O artigo 7º da Lei nº 9.779/99, que teve sua redação alterada pela Lei nº 13.315/16, dispõe o seguinte:

“Os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, de aposentadoria, de pensão e os da prestação de serviços, pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento)”.

Entendimento dos TRFs e da TNU

Chamados a julgar esse tipo de conflito entre contribuintes e Estado Fiscal, os Tribunais Regionais Federais consideraram constitucional e legal a retenção de 25% de IR sobre os rendimentos recebidos por contribuintes domiciliados no exterior. A propósito:

“CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. INCIDENTE DE ARGUIÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 7º DA LEI Nº. 9.779/99 COM A REDAÇÃO DADA PELA LEI Nº 13.315/16. IMPOSTO DE RENDA SOBRE RENDIMENTOS OU PROVENTOS DE APOSENTADORIA RECEBIDOS POR RESIDENTES OU DOMICILIADOS NO EXTERIOR. REJEIÇÃO DO INCIDENTE. (…) 2. Caso em que o acórdão da Quarta Turma, entendendo ser inconstitucional o art. 7º da Lei nº. 9.779/99, com a redação dada pela Lei nº 13.315/17, deliberou submeter a questão ao Plenário desta Corte. (…) 4. Não há qualquer laivo de inconstitucionalidade na norma em apreço. Primeiramente, o fato do tributo em testilha não ser progressivo, mas fixado objetivamente em 25% não representa qualquer incompatibilidade com a Constituição Federal. Com efeito, a legislação pátria é prenhe de exemplos de alíquotas fixas, como o lucro incidente sobre a venda de imóveis. Em segundo lugar, não há falar em desproporcionalidade do tributo, afinal, o percentual de 25% é menor que o próprio percentual de 27,5% da última faixa da alíquota normal de imposto de renda, não configurando patamar confiscatório. Por último, ressalte-se que os rendimentos pagos no exterior não são revertidos em proveito do país, o que por si só justifica o tratamento legal diferenciado dado pela norma ora em debate. 5. Equivocada é a pretensão de ver declarada a inconstitucionalidade da norma examinada em face das circunstâncias particulares do caso concreto (contribuinte pobre e proventos equivalentes a um salário mínimo) dado que o incidente em análise deve ser resolvido em tese, desvinculado de qualquer cenário específico, restrito à aferição da compatibilidade da norma hostilizada com a Constituição. (…) 6. Arguição de inconstitucionalidade rejeitada” (TRF da 5ª Região. Apelação cível nº 08119635420164058400. Relator: desembargador federal: Paulo Roberto de Oliveira Lima. Data do julgamento: 30/01/2019).

“TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE RENDA. PESSOA FÍSICA. DOMICÍLIO NO EXTERIOR. ART. 7º DA LEI Nº 9779/99. CONSTITUCIONALIDADE. 1. Conforme o entendimento desta Corte, é legítima a retenção na fonte de imposto de renda sobre os rendimentos recebidos por contribuinte domiciliado no exterior, à alíquota de 25%, na forma do art. 7º da Lei nº 9.779/99. 2. Aos contribuintes maiores de 65 (sessenta e cinco) anos domiciliados no exterior é inaplicável a parcela de isenção do imposto de renda prevista no art. 6º, XV, da Lei nº 7.713/88, pois as disposições da referida Lei referem-se apenas aos rendimentos recebidos por pessoas físicas domiciliadas no Brasil. Precedentes” (TRF-4, AC 5016729-78.2021.4.04.7001, 2ª Turma. Relator: desembargador federal Eduardo Vandré Oliveira Lema Garcia, Data do julgamento: 16/3/2023).

Nessa mesma linha se posicionou a Turma Nacional de Uniformização dos Juizados Especiais Federais, que fixou o entendimento de que, a partir da vigência da Lei nº 13.315/2016, que modificou a redação do artigo 7º da Lei nº 9.779/99, “os rendimentos de aposentadoria e pensão pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior, sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento)” (TNU. Pedilef nº 0008253-71.2017.4.03.6301. Relator: juiz federal Jairo da Silva Pinto. Data do julgamento: 1/9/2021).

Inconstitucionalidade

Em maio de 2021, o assunto chegou ao Supremo Tribunal Federal por meio do ARE nº 1.327.491, e, em outubro daquele ano, foi reconhecida a repercussão geral da questão constitucional suscitada, acarretando o surgimento do Tema 1.174 (relator: ministro Dias Toffoli) com o seguinte objeto: “Incidência da alíquota de 25% do imposto de renda exclusivamente na fonte, sobre as pensões e os proventos de fontes situadas no país, percebidos por pessoas físicas residentes no exterior”.

No dia 18/10/2024, a Corte Suprema concluiu o julgamento da matéria e firmou a seguinte tese: “É inconstitucional a sujeição, na forma do art. 7º da Lei nº 9.779/99, com a redação conferida pela Lei nº 13.315/16, dos rendimentos de aposentadoria e de pensão pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos a residentes ou domiciliados no exterior à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de 25% (vinte e cinco por cento)”.

O julgamento do STF é mais do que acertado. Quando se elabora ou discute uma forma de imposição tributária, a capacidade tributária deve ser o principal critério a ser levado em consideração para eventuais tratamentos distintos entre contribuintes. Na hipótese em discussão, ficou claro o equívoco do legislador, que ignorou o princípio da progressividade fiscal, inerente a esse tipo de imposto (art. 153, III, e § 2º, I, da CF/1988), e elegeu o local de residência do contribuinte (território nacional ou exterior) como motivo para o discrímen, estabelecendo uma tributação exclusiva na fonte, com uma alíquota única de 25%.

O critério geográfico de residência não deveria ter sido invocado para justificar tratamento discriminatório, acentuadamente gravoso, ao aposentado ou pensionista contribuinte que opta por residir no exterior (artigo 19, III, e artigo 150, II, da CF/1988). É verdade que, do ponto de vista jurídico, não se pode dizer que estão em situação similar um contribuinte residente no país e outro domiciliado no exterior, pois não se encontram eles na mesma situação fiscal, vivendo em países diversos. Entretanto, sem embargo disso, a regra questionada é inconstitucional por violar o postulado da progressividade tributária.

A Constituição Federal de 1988 dispõe que o IR “será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei” (artigo 153, III, e § 2º, I). Segundo Eduardo Sabbag [1], “a progressividade do IR prevê a variação positiva da alíquota do imposto à medida que há aumento de base de cálculo”. Assim, como a norma atacada não observa esse critério, estabelecendo uma alíquota única (e não alíquotas diferentes e graduadas), o STF agiu bem ao reconhecer sua inconstitucionalidade.

Carga sem justificativa

Apontando a violação de princípios constitucionais (capacidade contributiva, isonomia progressividade, proporcionalidade e não confisco), o relator do caso em nossa corte máxima de justiça, ministro Dias Toffoli [2], entendeu haver, na situação, uma carga tributária efetiva muito elevada, sem justificativa razoável:

“(…) o imposto de renda é severamente mais gravoso em relação aos aposentados e pensionistas residentes no exterior atingidos pelo art. 7º da Lei nº 9.779/99, com a redação conferida pela Lei nº 13.315/16. Ressalte-se, ainda, que o fato de o contribuinte residir no exterior, por si só, não revela ser ele detentor de maior capacidade econômica do que aquele que aqui reside e recebe aposentadoria ou pensão”.  Eles “(…) ficam sujeitos a uma única e elevada alíquota de 25% incidente sobre a totalidade dos rendimentos de aposentadoria ou pensão, sem poderem, ademais, realizar qualquer dedução.”

Enfim, ainda que as regras-matrizes do IR possam ser organizadas em grupos diferentes (IR-Antecipação, IRF-Exclusivo, IR-Definitivo, IR-Mensal e IR-Anual) [3], em todas elas devem se garantir o respeito ao princípio da progressividade fiscal. Se as instâncias inferiores não fizeram a melhor leitura do problema e não entregaram a solução mais adequada, o STF agora o fez, bem cumprindo o seu papel, como espera a sociedade.

[1] SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 9. ed. São Paulo: Saraiva, 2017, p. 210.

[2] Voto disponível em: https://www.conjur.com.br/wp-content/uploads/2024/10/6298465.pdf. Acesso em: 21/10/2024.

[3] NOGUEIRA, Julia de Menezes. Imposto de Renda na Fonte. São Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 186.

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Uma das patologias que torna o nosso sistema tributário um dos mais complexos do mundo é a desarmonia de conceitos utilizados nas suas normas, associada à polissemia de expressões empregadas pelo legislador.

São incontáveis as divergências e os litígios daí advindos. O desperdício de tempo, recursos e energia para navegar nesse cipoal é incomensurável. E nem o tempo é capaz de curar essas feridas. Por vezes, polêmicas resolvidas há décadas, repentinamente ressurgem como verdadeiras assombrações de uma sequência de um filme de terror “trash”.

 

No que se refere à tributação de transações com o exterior, dois exemplos são marcantes: (1) a desarmonia quanto ao conceito de exportação de serviços; e (2) a imprecisão de regras para definição do destino da importação de bens e serviços.

O objetivo aqui é mirar o futuro e examinar se estamos caminhando bem ou mal na regulamentação da reforma tributária, à luz do texto do Projeto de Lei Complementar nº 68/2024 aprovado pela Câmara dos Deputados e sob a revisão do Senado.

Com relação às importações de mercadorias, já pudemos demonstrar [1], juntamente com Tatiana Caroline de Mesquita, o quanto oscilou a jurisprudência do Supremo Tribunal ao discutir qual o sujeito ativo do ICMS em importações diretas e indiretas.

Interpretação de conflitos na lei

Encontramos ao menos quatro ciclos de interpretação do texto constitucional pelo STF, até se chegar ao tema de repercussão geral nº 520, no qual se reconheceu que a legislação complementar é insuficiente, havendo ainda hipóteses de conflito não resolvidas [2]. E isto porque a Lei Complementar nº 87/1996 “disse menos do que deveria” ao regulamentar o artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea ‘a’, da Constituição.

Olhando para o texto atual do PLP 68, encontramos no seu artigo 68 que, para efeitos do IBS e da CBS sobre as importações de bens materiais, o local da importação corresponderá: (1) ao local da “entrega” dos bens ao “destinatário final”; (2) ao “domicílio principal” do adquirente de mercadoria entrepostada; ou (3) ao local onde ficou caracterizado o extravio.

O artigo 11, no seu inciso I, define que se considera local da operação o local da “entrega” ou da “disponibilização” do bem ao destinatário.  Para esse fim, o § 1º diz que:

(1) no caso de operação não presencial, considera-se como local da entrega ou disponibilização do bem ao “destinatário”, o destino final indicado pelo “adquirente”: (1.1) ao fornecedor, caso o serviço de transporte seja de responsabilidade do fornecedor; ou (1.2) ao terceiro responsável pelo transporte, caso o transporte seja por conta do adquirente;

(2) se a operação envolver a aquisição de veículo automotor, o local da entrega será o local do “domicílio principal” do destinatário; e

(3) se o bem material for adquirido em licitação/hasta pública ou for encontrado em situação irregular por falta de documentação fiscal idônea, o local da “entrega” ou “disponibilização” será aquele em que o bem for encontrado.

Já o § 3º do artigo 11 traz definições detalhadas de que se considera como local do “domicílio principal” do destinatário:

(1) o local constante do cadastro do destinatário como contribuinte de IBS/CBS, devendo esse corresponder: (1.1) no caso de pessoa física, ao local da sua habitação permanente ou, se inexistente ou havendo mais de uma habitação permanente, o local onde as suas relações econômicas forem mais relevantes; e (1.2) para as pessoas jurídicas ou entidades sem personalidade jurídica, o local de cada estabelecimento para o qual seja fornecido o bem;

(2) na hipótese de destinatário não cadastrado, o local que resultar da combinação de ao menos dois dos seguintes critérios, à escolha do fornecedor, desde que não conflitantes: (a) endereço do destinatário declarado ao fornecedor; (b) endereço do destinatário obtido por coleta de outras informações comercialmente relevantes no curso da execução da operação; (c) endereço do adquirente constante do cadastro do arranjo de pagamento usado na operação; e (d) endereço do IP do dispositivo utilizado para a contratação ou obtido por emprego de geolocalização; e

(3) residualmente, o endereço do destinatário declarado ao fornecedor.

Como se vê, o texto do PLP 68 é muito mais detalhado do que a LC 87, o que reforça a conclusão sobre a fragilidade da legislação atual relativa ao ICMS.  Ainda assim, há pontos obscuros relevantes, em especial quando à ausência de definição do conceito de “destinatário final” empregado no artigo 68, como bem apontado por Renata Amarante Bardella [3].

Além de o artigo 3º, do PLP 68, trazer apenas a definição de “destinatário”, sem qualificar quando seria ele “final”, é notável que “destinatário” e “adquirente” (incisos IV e V) são coisas distintas. E tal distinção poderá trazer dificuldades quando se estiver diante uma importação indireta.

Quem é o importador

Com efeito, o parágrafo único do artigo 72 faz referência somente à importação por conta e ordem de terceiros, para ali definir que “o importador… é o adquirente”. Nada diz sobre a importação por encomenda, sendo que, no seu inciso I, estabelece que o importador é “qualquer pessoa que promova a entrada de bens materiais de procedência estrangeira no território nacional”.

Segundo o artigo 68, o local da importação é determinado pela “entrega” do bem ao “destinatário final”, mas o contribuinte do IBS e da CBS é aquele que promove a “entrada” no território nacional ou, no caso específico da importação por conta e ordem, o “adquirente” do bem de procedência estrangeira.  Talvez seja o caso de rever a redação desses dispositivos e contemplar também disposições explícitas para tratar da importação por encomenda.

Agora voltemos os nossos olhos para as operações com serviços e bens imateriais.

Até hoje, é notável a imprecisão da Lei Complementar nº 116/2003 quanto à incidência do ISS na importação de serviços e à desoneração das exportações.

Tentando interpretar, de modo harmônico, os artigos 1º, § 1º, e 2º, inciso I e parágrafo único, é possível extrair que: (i) o serviço é importado quando a sua execução for proveniente ou iniciada no exterior, mas o seu “resultado” se verificar no Brasil; (ii) o serviço é exportado quando a sua prestação provier ou for iniciada no Brasil, com a verificação do seu “resultado” no exterior; (iii) se for integralmente executado no exterior e ali também se verificar o seu resultado, tratar-se-á de serviço alheio à competência tributária brasileira; e (iv) se for integralmente executado no Brasil e aqui se verificar o resultado, tratar-se-á de serviço prestado internamente e sujeito normalmente à incidência do ISS.

Competência para o ISS

A competência tributária ativa para se exigir o ISS na importação pode ser extraída, indiretamente, da dúbia definição de “responsável” prevista no artigo 6º, § 2º, na qual se afirma que será considerado como tal o tomador ou o intermediário de serviço.

Tendo o serviço sido tomado por uma pessoa em um município, com intermediação de outra pessoa situada noutra cidade, de quem será a competência para exigir o ISS?  A competência é determinada pela residência, pelo domicílio, pelo local do estabelecimento do tomador ou do intermediário?  Ou pelo local do resultado do serviço?

Passados mais de 20 anos, não há respostas claras para essas perguntas.

Já com relação às exportações, a falta de clareza sobre o conceito de “resultado” é gritante e se reflete nas três linhas de interpretação adotadas na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça: resultado como sinônimo da própria atividade [4]; resultado como utilidade [5]; e resultado como consumo [6].

Não bastasse isso, somos obrigados critérios arbitrários criados pelas administrações municipais, a exemplo do que é feito no Parecer Normativo nº 4/2016, da Secretaria de Fazenda paulistana, obedientemente aplicado pelo Conselho Municipal de Tributos e criticado com consistência e fundamentação no Parecer Normativo Cosit nº 1/2018, da Secretaria da Receita Federal.

Também é notável a falta de harmonização dos conceitos de exportação relativos ao ISS e às contribuições PIS/Cofins-importação, especialmente com a questão do local de onde provém o pagamento, o que é irrelevante para o ISS (artigo 2º, parágrafo único, da LC 116), mas determinante para as duas contribuições (artigos 6º, inciso II, da Lei nº 10.833/2003, e 5º, inciso II, da Lei nº 10.637/2002).

Incertezas em relação ao PLP 68

Olhando para o futuro e para o PLP 68, então, pode-se esperar ainda muitas incertezas, seja para identificar quando haverá exportação fora do alcance do IBS e da CBS, seja para determinar o destino da importação do serviço ou do bem imaterial tributado.  Lado a lado, as operações de exportação e importação são assim tratadas no texto atual do projeto:

 

 

 

Ainda há regras diferenciadas para alguns serviços sujeitos a regimes específicos de incidência do IBS e da CBS, com destaque para a fórmula simplificadora de qualificação da exportação no caso dos artigos 226, 244 e 295, onde os tributos são afastados quando o serviço for prestado a residente ou domiciliado no exterior.  Ainda assim, sem clareza se se está referindo ao destinatário ou ao adquirente do serviço ou bem imaterial.

Todas essas regras, como se nota, repousam sobre um amplo leque de conceitos indeterminados, o que poderá trazer um enorme custo para que possam ser interpretadas e aplicadas sem conflitos entre as partes da relação jurídico-tributária.  Se hoje, em matéria de ISS, esses conflitos seguem não solucionados quanto ao conceito de “resultado”, imagine-se o que nos aguarda quando discutirmos as expressões “utilização”, “exploração”, “aproveitamento”, “fruição” e “acesso”, para saber se o consumo do serviço ou do bem imaterial ocorre no Brasil ou no exterior.

Caracterização do consumo

Por fim, não se pode deixar de notar a dessintonia entre esses elementos caracterizadores do consumo do bem imaterial ou do serviço, em comparação às normas do artigo 11, segundo o qual se considera como local da operação, no caso de:

(1) serviço prestado fisicamente sobre a pessoa física ou fruído presencialmente por pessoa física: o local da prestação do serviço;
(2) serviço de planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos, espetáculos, exibições e congêneres: o local do evento a que se refere o serviço;
(3) serviço prestado fisicamente sobre bem móvel material e serviços portuários: o local da prestação do serviço;
(4) serviço de transporte de passageiros: o local de início do transporte;
(5) serviço de transporte de carga: o local da entrega ou disponibilização do bem ao destinatário;
(6) serviço de exploração de via, mediante cobrança de valor a qualquer título, incluindo tarifas, pedágios e quaisquer outras formas de cobrança: o território de cada Município e Estado, ou do Distrito Federal, proporcionalmente à correspondente extensão da via explorada;
(7) serviço de telefonia fixa e demais serviços de comunicação prestados por meio de cabos, fios, fibras e meios similares: o local de instalação do terminal; e
(8) demais serviços e demais bens móveis imateriais, inclusive direitos: o local do domicílio principal do destinatário.

O local do “consumo” do serviço ou bem imaterial deve coincidir com o “local da operação”?  Se for isso, na hipótese residual referida no item (8) acima, o local do “consumo” equivalerá ao local do domicílio principal do destinatário, utilizando-se para tanto as regras do artigo 11, § 3º?

São perguntas para as quais o Senado talvez deva voltar a sua atenção ao rever o texto aprovado na Câmara, para quiçá simplificar e harmonizar os conceitos empregados e, com isso, tornar mais clara a futura submissão de importações e exportações aos novos tributos criados na reforma.

 

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[1] Sujeito ativo do ICMS-Importação: repercussões do Tema nº 520/STF.  Revista Fórum de Direito Tributário – RFDT.  Belo Horizonte, ano 18, n. 107, p. 53-84, set./out. 2020.

[2] Dentre elas: a importação por pessoa física não contribuinte, com mais de uma residência, em mais de uma Unidade da Federação; e a importação por pessoa jurídica não contribuinte, de itens de uso e consumo, destinados a estabelecimentos situados em diferentes pontos do território nacional ou a funcionários residentes em diferentes Unidades da Federação, com entrega direta do exterior mediante regime de courier.

[3] IBS-Importação: insuficiência do PLP 68 para dirimir conflitos de competência.  Consultor Jurídico, 15 de agosto de 2024.  Disponível em https://www.conjur.com.br/2024-ago-15/ibs-importacao-insuficiencia-do-plp-68-para-dirimir-conflitos-de-competencia/.

[4] Recurso Especial nº 831.124-RJ (1ª Turma, Rel. Min. José Delgado, j. em 15.8.2006) e Recurso Especial nº 2.075.903-SP (2ª Turma, Rel. Min. Francisco Falcão, j. em 8.8.2023).

[5] Agravo em Recurso Especial nº 587.403-RS (1ª Turma, Rel. Min. Gurgel de Faria, j. em 18.10.2016), Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.446.639-SP (2ª Turma, Rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. em 19.9.2019), Agravo em Recurso Especial nº 1.150.353-SP (1ª Turma, Rel. Min. Gurgel de Faria, j. em 4.5.2021), Agravo Interno no Recurso Especial nº 1.996.935-SP (1ª Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. em 26.9.2022), Agravo Interno no Agravo em Recurso Especial nº 1.931.977-RS (1ª Turma, Rel. Min. Benedito Gonçalves, j. em 29.8.2022) e Agravo em Recurso Especial nº 2.039.633-SP (2ª Turma, Rel. Min. Herman Benjamin, j. em 06.6.2023).

[6] Recurso Especial nº 1.805.226-SP (1ª Turma, Rel. Min. Sérgio Kukina, j. em 19.11.2021).

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